Mali hayatımızda dönemsellik ve tahakkuk ilkeleri
Türk vergi sistemi tahakkuk esasını kabul etmiştir. Bunu Vergi Usul Kanunu, Gelir Vergisi Kanunu ve Kurumlar Vergisi Kanunu’nun birçok maddelerinde vurgulamıştır.
Bunun yanında 26.12.1992 tarih ve Mükerrer 21447 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan 1 Sıra no’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliğinde Muhasebenin Temel Kavramları içinde belirtilen Dönemsellik Kavramında da belirtmiştir.
Dönemsellik Kavramı : İşletmenin sürekliliği kavramı uyarınca sınırsız kabul edilen ömrünün, belli dönemlere bölünmesi ve her dönemin faaliyet sonuçlarının diğer dönemlerden bağımsız olarak saptanmasıdır. Gelir ve giderlerin tahakkuk esasına göre muhasebeleştirilmesi, hasılat, gelir ve kârların aynı döneme ait maliyet, gider ve zararlarla karşılaştırılması bu kavramın gereğidir.
Bu kavramın, işletmeler açısından geçerliliğinin bulunmadığı veya ortadan kalktığı durumlarda ise, bu husus mali tabloların dipnotlarında açıklanır.
Muhasebede bu dönem genellikle bir yıldır. Bu bir yılın muhakkak 1 Ocak tarihinden başlaması gerekmemektedir. Bazı şirketler Maliye Bakanlığından izin alarak bu dönemin yıl içindeki bir aydan başlaması şeklinde uygulama yapmaktadırlar. Her dönem birbirinden bağımsızdır. Her dönemin gelir ve gideri birbiri ile karşılaştırılır ve o döneme ait kar ya da zarar tutarı bulunur.
Tahakkuk esasına göre bir giderin ödenmemiş olması veya gelirin bedelinin tahsil edilmemiş olması fark etmemektedir. Yapılan gider, mal alımı, demirbaş alımı veya yapılan herhangi bir harcama, ilgili olduğu ayın hesaplarına kayıt edilecektir. Diğer bir anlatımla "ödemedik ki niye gider yazalım" veya "tahsil etmedik ki niye gelir yazalım" şeklinde bir söylem geçerli değildir. Ödenmemiş olsa bile dönemi içinde yapılan harcama tahakkuk esasına göre kayıtlara alınacaktır. Veya Bedeli tahsil edilmemiş olsa bile düzenlenmiş olan fatura kayıtlara alınacaktır.
Tahakkuk esası Gelir Vergisi Kanunu’nun "Bilanço Esasında Ticari Kazancın Tespiti" başlıklı 38. Maddesinde
"Bilanço esasına göre ticari kazanç, teşebbüsdeki öz sermayenin hesap dönemi sonunda ve başındaki değerleri arasındaki müsbet farktır. Bu dönem zarfında sahip veya sahiplerce:
1. İşletmeye ilave olunan değerler bu farktan indirilir;
2. İşletmeden çekilen değerler ise farka ilave olunur.
Ticari kazancın bu suretle tespit edilmesi sırasında, Vergi Usul Kanunu'nun değerlemeye ait hükümleri ile bu kanunun 40 ve 41'inci maddeleri hükümlerine uyulur."
Şeklinde belirtimleştir.
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun Kurum Kazancı başlıklı 6. Maddesinde ise
"(1) Kurumlar vergisi, mükelleflerin bir hesap dönemi içinde elde ettikleri safî kurum kazancı üzerinden hesaplanır.
(2) Safî kurum kazancının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun ticarî kazanç hakkındaki hükümleri uygulanır. Ziraî faaliyetle uğraşan kurumların bu faaliyetinden doğan kazançlarının tespitinde, Gelir Vergisi Kanununun 59 uncu maddesinin son fıkra hükmü de dikkate alınır."
Hükmü bulunmaktadır.
Vergi Usul Kanunu’nda ise "Vergiyi Doğuran Olay" başlıklı 19. Maddede
Vergi alacağı vergi kanunlarının vergiyi bağladıkları olayın vukuu veya hukuki durumun tekemmülü ile doğar.
Vergi alacağı mükellef bakımından vergi borcunu teşkil eder. İfadeleri bulunmaktadır.
Gene Vergi Usul Kanunu’nun "Aktif Geçici Hesap Kıymetleri" başlıklı 283. Maddesinde ise gelecek bir hesap dönemine ilişkin gider ve hasılatların nasıl muhasebeleştirileceği şu şekilde açıklanmaktadır.
"Gelecek bir hesap dönemine ait olarak peşin ödenen giderler ile cari hesap dönemine ait olup da henüz tahsil edilmemiş olan hasılat, mukayyet değerleri üzerinden aktifleştirilmek suretiyle değerlenir.
Zirai işletmelerde henüz idrak edilmemiş olan mahsuller için yapılan giderler (Hazırlık işleri giderleri gibi) de bu madde hükmüne göre aktifleştirilerek değerlenir."
Danıştay İçtihatları Birleştirme Kurulunun E: 2004/1, K: 2004/1 sayılı kararının aşağıya çıkartılan sonuç bölümü Tahakkuk Esası ve Dönemsellik İlkesi ile ilgili önemli bir örnek teşkil etmektedir.
"Vadesi gelecek yıllara sarkan kredi faizlerinin ilgili döneme isabet eden kısmının karşılık ayrılmak suretiyle gider yazılması 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu, 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu ve 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nda yer alan hükümler doğrultusunda ve tahakkuk esası ile onun ayrılmaz parçası dönemsellik ilkesi gereğince mümkün değildir.
Vergilemeye tesir eden hükümlerin, verginin yasallığı ilkesi uyarınca, kanunla düzenlenmesi gerekir.
193 sayılı Gelir Vergisi ve 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunlarında tahakkuk esasına istisna oluşturan durumlarda özel bir düzenleme yapılmaktadır. Olay tarihinde kredi faizlerinin tahakkuk etmeden karşılık ayırmak suretiyle kurum kazancının tespitinde göz önüne alınmasını öngören yasal bir düzenleme bulunmamaktadır.
31.7.2004 gün ve 25539 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanan 5228 sayılı Kanun ile 1.1.2004 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 281 inci ve 285 inci maddelerinde yapılan değişiklik sonucu, "işletmeye dahil alacak ve borçların değerlemesine" yönelik yeni hükümler getirilmiştir. Bu değişiklik sonucu "kredi sözleşmelerine müstenit borçların, değerleme gününe kadar hesaplanacak faizleriyle birlikte dikkate alınmasına" olanak sağlanmıştır. Ancak bu uygulama reeskont işleminden farklı olarak bir değerleme yöntemi şeklinde düzenlenmiştir.
Bu durumda tahakkuk etmemiş kredi faizlerinin, dönem sonunda cari yıla isabet eden kısmının karşılık ayırmak suretiyle gider yazılması olay tarihindeki mevcut yasal düzenlemelere göre mümkün değildir.
Açıklanan nedenlerle, içtihadın Danıştay Dördüncü Dairesinin 6.6.2001 gün ve E:2001/1414, K:2001/2484 sayılı kararı doğrultusunda birleştirilmesi gerekeceği görüşü ile karara karşıyız."
Sonuç olarak, mali hayatımızda tahakkuk usulü ve dönemsellik ilkesi geçerli bulunmaktadır. Buna göre her dönemin işlemleri ilgili bulunduğu dönem kayıtlara alınmalıdır.