Örtülü sermayenin faizinin KDV'si
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun (kısaca KVK) 11. maddesinde kurum kazancının tespitinde gider kabul edilmeyen ödeme veya harcamalar sayılmış, bunlar arasında da örtülü sermaye faizine de yer verilmiştir. "Örtülü sermaye" müessesesi ise kanunun 12. maddesinde düzenlenmiştir.
Madde ile işletmede kullanılan borçların örtülü sermaye sayılabilmesi, bu borçların ortak veya ortakla ilişkili kişiden alınması ve işletmede kullanılan borç tutarının öz sermayenin üç katını aşması koşuluna bağlıdır. Bu düzenlemeye göre, özsermayenin üç katını aşan ilişkili kişiden yapılmış borçlanmalar, örtülü sermaye olarak kabul edilecek ve bu borçlanma karşılığı yapılan ödemeler gider yazılamayacaktır.
Madde düzenlemesinde;
- Ortağın, doğrudan veya dolaylı olarak en az yüzde 10 oranında ortağı olduğu veya en az yüzde 10 oranında oy veya kâr payı hakkına sahip olduğu kurumlar ve
- Doğrudan veya dolaylı olarak, ortağın veya ortakla ilişkili bu kurumun sermayesinin, oy veya kâr payı hakkına sahip hisselerinin en az yüzde 10'unu elinde bulunduran bir gerçek kişi veya kurum,
ortakla ilişkili kurum olarak kabul edilmiştir.
Burada geçen "gerçek kişi" ifadesi, Gelir Vergisi Kanunu'na tabi şahıslar ile şahıs şirketleri ya da adi ortaklıkları; "kurum" ifadesi de sermaye şirketleri, kooperatifler, iktisadi kamu kuruluşları, dernek veya vakıflar ile bunlara ait iktisadi işletmeler ve iş ortaklıklarını kapsamaktadır.
Borç - öz sermaye karşılaştırmasında, kurumun Vergi Usul Kanunu uyarınca tespit edilmiş hesap dönemi başındaki öz sermayesinin dikkate alınacağı hususu da maddede açıkça belirlenmiştir.
Maddeyle yapılan düzenleme ile örtülü sermaye uygulamasında kapsama giren borcun tümünün değil, sadece öz sermayenin üç katını aşan kısmının örtülü sermaye sayılması ve bu kısma ilişkin borçlanma maliyetlerinin (kur farkı, vade farkı, faiz vb.) gider olarak kabul edilemeyeceği ve dolayısıyla geçici vergi dönemleri de dâhil olmak üzere vergi matrahından indirilemeyeceği hüküm altına alınmıştır.
Gider yazılamayan faiz veya faiz kısmı, kanunda elde eden açısından da temettü (kâr payı) olarak kabul edilmiştir. Bu düzenlemeye göre elde ettiği faiz kâr payı kabul edilen kişi, kurum ise elde ettiği faizi (yani kâr payını) iştirak kazançları istisnasından yararlandıracak, gerçek kişi ise koşulları varsa menkul sermaye iradı olarak beyan edecektir.
Öte yandan KDV Kanunu'na göre borç verme, finansman hizmeti sunmak anlamını taşıdığından, elde olunan faiz geliri, borç verenin ticari işletme ve/veya kurum olması halinde vergiye tabidir. Ancak KVK’nın örtülü sermaye kabul ettiği borç üzerinden ödenen faiz, alan tacir için kâr payı olarak kabul edildiği hallerde de faiz üzerinden KDV hesaplanıp hesaplanmayacağı sorusu açıkta kalmaktadır. Çünkü kâr payları, KDV’nin konusuna girmemektedir.
Kanunda ve genel tebliğlerde örtülü sermaye için ödenen ve kâr payı kabul edilen faiz, kur farkı gibi ödemelerin KDV karşısındaki durumuna ilişkin bir düzenleme yer almamıştır. Öğretide ise bir kısım yazarlarca faiz ödemesinin neticede finansman hizmetinin karşılığı olduğu, bu ödemeler üzerinden de KDV hesaplanması gerektiği, ancak ödemenin kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olması dolayısıyla ödeyen kurumda indirim konusu yapılamayacağı görüşü savunulmuştur. Buna karşılık bizim de dâhil olduğumuz bazı yazarlar ise faize yol açan borcun, kanun karşısında borç olarak değil, bir tür (örtülü) sermaye olarak kabul edildiği, kanuna göre burada borçlanma değil, şirkete örtülü olarak sermaye koymanın söz konusu olduğu, faizin bu nedenle (sermayeye faiz yürütme yasağı dolayısıyla) ödeyen için kanunen kabul edilmeyen gider ve alan için de kâr payı olarak nitelendirildiği, kâr payı ödemelerinin de KDV konusuna girmediği gerekçeleriyle, bu tür ödemeler üzerinden KDV hesaplanamayacağını ileri sürmüştür.
Bu konuda karşılaştığımız ilk idari görüş, Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'nın 9.6.2008 gün ve 17363 sayılı özelgesidir. Bu özelgede benimsenen görüş, “örtülü sermaye üzerinden ödenen faizlerin, kanunen kabul edilmeyen gider niteliğinde olmasına rağmen, kanunla kâr payı olarak nitelendirildiği, kâr paylarının ise KDV konusuna girmediği, bu nedenle örtülü sermaye olarak kabul edilen borçlar için ödenen faizler üzerinden KDV hesaplanmasının söz konusu olmadığı” şeklindedir. Ancak Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı 16.1.2009 gün ve 1617 sayılı Özelgesi ile Gelir İdaresi Başkanlığı'nın 25.12.2008 gün ve 124365 sayılı yazısına istinaden görüşünü değiştirmiş ve bu defa tamamen aksi yönde görüş beyan etmiştir. Bu sonraki özelgeye göre, “mal teslimi nedeniyle ortaya çıkan vade farkları, KDV matrahına dahil bulunduğundan, vade farklarının mal teslimine ilişkin faturaya dahil edilerek toplam tutar üzerinden KDV hesaplanması ve ilgili dönem beyannamesi ile beyan edilmesi gerekir. (…) Vade farklarının örtülü sermaye olarak değerlendirilen kısmına ait KDV ise kurumlar vergisi açısında kanunen kabul edilmeyen gider olarak değerlendirildiğinden, mükellefin indirim hesabına alması mümkün bulunmamaktadır.” Vergi İdaresi halen aynı anlayışı sürdürmektedir.
Kısaca söyleyecek olursak, idari anlayışa göre; örtülü sermayeye tekabül eden borçlanmalar veya borç kısmı uyarınca ödenecek faizler üzerinde de KDV hesaplanması gerekmektedir. Ancak buradaki yüklenilen KDV, bu faiz elde eden açısından kâr payı olarak nitelendirilip iştirak kazançları istisnasından yararlandırılsa dahi, indirilecek KDV olarak nitelendirilemeyecektir.
Buradaki indirilemeyen KDV ne olacaktır? Her ne kadar KDV Kanunu'nun 58. maddesinde indirilemeyen KDV’nin gelir veya kurumlar vergisi açısından gider yazılabileceğinin anlaşıldığı bir hüküm yer almışsa da, ödemenin aslının gider yazılamadığı bir durumda KDV’sinin gider yazılması da bize göre mümkün değildir. Bu nedenle söz konusu KDV tutarının da kanunen kabul edilmeyen gider olarak kabulü gerekir.
Kâr payı üzerinden KDV hesaplanmasının öngörülmesini bir kenara bırakın, yorum yolu ile bir tarafa KDV hesaplatıp, diğer tarafa indirtmemek şeklindeki bu görüş, hazine lehine “hep bana adaleti” anlayışını yansıtmaktadır.
İdari anlayış bu şekilde iken, yargının olaya bakışını da irdelemek gerekmektedir. Bu irdelemeyi ise köşemizin sınırları itibariyle gelecek yazımıza bırakıyoruz.