Bağımsız denetim ve sorunlar

Fevzi Şafak SOYKAN / Serbest Muhasebeci Mali Müşavir

 

660 sayılı Kanun Hükmünde Kararname ile (KHK) Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu (KGMSDK) kurulmuş ve denetim standartlarını belirlemek, bağımsız denetçi, bağımsız denetim kuruluşlarını yetkilendirmek ve bunların faaliyetlerini denetlemek yetkisi kuruma verilmiştir. Denetim standartları ve bağımsız denetimle ilgili olarak diğer kanunlarda yer alan hükümlerin 660 nolu KHK ye aykırılık teşkil eden hükümleri uygulanmayacaktır. Özellikle KHK'nın 9 ve geçici 1 maddeleri düzenlemeleri ile normlar hiyerarşisine aykırı olarak alt hukuk normu (660 nolu KHK) üst hukuk normu olan 6102 nolu yeni TTK, 2499 nolu SPK'nın önüne geçirilmiştir. 6300 sayılı Yasa düzenlemeleri ile bu aykırılık giderilmeye çalışılmış Bağımsız Denetim ve Denetim Standartları ile düzenleme kanun hükmü haline getirilmiştir. 6300 sayılı Kanun'un 6'ncı maddesine göre KGMDK'yı 660 nolu KHKH'nın 9'uncu maddesi uyarınca belirlenen standartlardan farklı düzenlemeler yapmaya, bağımsız denetimin kapsamını ve içeriğini belirlemeye yetkilidir. Bu düzenlemeler, ilgili standartların cüz'ü addolunur. Temel sorun 660 nolu KHK'nın bazı hükümlerinin 6300 sayılı Kanun'un bazı maddeleri ile değiştirilmesinin normlar hiyerarşisine açıkça aykırı olan KHK'ya hukuka uygunluk kazandırıp kazandırmadığı sorunsalıdır ve tartışmalar sürecektir.660 nolu KHK'nın 24'üncü maddesi gereği; "bağımsız denetim kuruluşları ve bağımsız denetçiler, verdikleri hizmetlerden doğabilecek zararları karşılamak amacıyla genel şartları Hazine Müsteşarlığı'nca belirlenen sorumluluk sigortası yaptırmak zorundadır. 'Oysa Sermaye Piyasası Kanunu Taslağı'nın 63'üncü maddesinin 2'nci fıkrasına göre 'kurul tarafından ilan edilen listede yer alan bağımsız denetim kuruluşlarının bu madde uyarınca doğabilecek sorumlulukları için mesleki sorumluluk sigortası yaptırma zorunluluğu getirebilir'.Alt hukuk normunda (KHK) mesleki sorumluluk sigortası için zorunluluk varken, üst hukuk normu olan SPK Kanunu'nda kurulun takdiri esas alınmaktadır. Bu düzenlemelerde de aynı hukuksal bakış açısı sürdürülmüş KHK'daki yetkili kuruluş olan KGMSDK'ya taslak yasaya göre yetkili SPK'ya göre daha çok yetki tanınmıştır.

660 nolu KHK'nın 3'üncü maddesine göre Başbakan, kurumun yönetimi ile ilgili yetkilerini gerekli gördüğü takdirde bir bakan eliyle yürütebilir. Mevcut düzenlemenin yasa ile yapılmadığı bir yana KHK'nın bu hükmü ile her hangi bir bakana (Maliye, Bilim Sanayi ve Teknoloji, Gümrük ve Ticaret dışında bir bakanlıkta olabilir) yürütme yetkisi verilebilir. 'Yasada belirtilmeksizin "gereği halinde" görevlendirme yapılacağı söylenmek suretiyle sınırları belirli olmayan bir şekilde idareye yetki tanınması Anayasa'nın 128'inci maddesi anlamında bir yasal düzenleme niteliği taşımamakta ve anılan maddeye aykırı bulunmaktadır.' (Anayasa Mahkemesi'nin E: 2005/145 K: 2009/112 nolu kararı).Ayrıca Anayasa'nın 128'inci maddesinde, memurların ve diğer kamu görevlilerinin özlük haklarının yasayla düzenlenmesi gerektiği belirtilmiştir. Memur ve diğer kamu görevlilerinin yerine getirmekle yükümlü oldukları görevi yürütmekte iken bir başka görev ile görevlendirilmeleri de bu kişilerin özlük hakları kapsamında yer almakta ve yasayla düzenlenmesi zorunlu bulunmaktadır.

 

Ruhsatlandırma ve Temel Meslek Yasası

Yeni TTK düzenlemelerine göre denetçi olmak için Yeminli Mali Müşavir (YMM) ve Serbest Muhasebeci Mali Müşavir (SMMM) unvanına sahip olmak gereklidir. 660 sayılı KHK'de bağımsız denetçi olmak için KGMSDK'na tescil olma ve kurum tarafından yetkilendirme şart koşulmuştur. Ayrıca Sermaye Piyasası Kanunu taslağının (SPK) 62'nci maddesine göre 'KGMSDK tarafından yetkilendirilmiş bağımsız denetim kuruluşlarından bu Kanun hükümlerine tabi kuruluşların bağımsız denetimini yapacak olanlardan istenilecek ilave şartlar kurul tarafından belirlenir ve bu şartları haiz bağımsız denetim kuruluşlarına ilişkin liste kamuoyuna açıklanır.'

KGMSDK'ca ruhsatlandırılacak meslek mensuplarını iki grupta toplanabilir.

1- KHK'nın yayım tarihi olan 02.11.2011 tarihinden önce yetkili kuruluşlarca (örneğin SPK, BDDK, EPDK) yetkilendirilmiş/ruhsatlandırılmış YMM, SMMM'ler ve bunların ortak oldukları şirketler,

2- KHK'nın yayım tarihi olan 02.11.2011 tarihinden sonra ruhsatlandırılacak YMM, SMMM'ler ve bunların ortak oldukları şirketler.

1'inci grupta yer alanların kazanılmış (müktesep) hakları korunacaktır. 660 nolu KHK öncesi SPK gereğince yapılan bağımsız denetimin yasal dayanağı 2499 sayılı Kanun'dur. 2'nci grupta yer alan 660 nolu Kararname'nin yayınlanmasından sonra ruhsatlandırılacak olanların tümü ilk olarak KGMSDK'nın belirlediği şartları taşıyacaklardır. Ayrıca SPK denetimi kapsamındaki şirketleri denetleyecek olanlar ayrıca SPK'nın belirlediği koşulları sağlayacaklardır. Ancak bu grupta yer alanların ruhsatlandırılmasında sorunlarla karşılaşılması ve KGMSDK'nın yapacağı ikincil düzenlemelerin tümüne YMM odalarının veya YMM'lerin 3568 sayılı Temel Meslek Yasası uyarınca SMMM'lere bu yetkininin verilmediği, menfaatlerinin ihlal edildiği gerekçeleri ile yürütmenin durdurulması istemli iptal davaları açmaları olasıdır. Sorun 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'ndaki düzenlemelerden kaynaklanmaktadır. Anılan yasanın 2.maddesine göre;

 

A) Muhasebecilik ve malî müşavirlik mesleğinin konusu: 

Gerçek ve tüzelkişilere ait teşebbüs ve işletmelerin; 

a) Genel kabul görmüş muhasebe prensipleri ve ilgili mevzuat hükümleri gereğince, defterlerini tutmak, bilanço kâr-zarar tablosu ve beyannameleri ile diğer belgelerini düzenlemek ve benzeri işleri yapmak. 

b) Muhasebe sistemlerini kurmak, geliştirmek, işletmecilik, muhasebe, finans, malî mevzuat ve bunların uygulamaları ile ilgili işlerini düzenlemek veya bu konularda müşavirlik yapmak. 

c) Yukarıdaki bentte yazılı konularda, belgelerine dayanılarak, inceleme, tahlil, denetim yapmak, malî tablo ve beyannamelerle ilgili konularda yazılı görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, tahkim, bilirkişilik ve benzeri işleri yapmak. 

Yukarıda sayılan işleri; bir işyerine bağlı olmaksızın yapanlara serbest muhasebeci malî müşavir denir. 

 

B) Yeminli malî müşavirlik mesleğinin konusu ise 

(A) fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde yazılı işleri yapmanın yanında kanunun 12'nci maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmaktır.(A) fıkrasının (b) ve (c) bentlerinde yazılı işleri yapmanın yanında kanunun 12'nci maddesine göre çıkartılacak yönetmelik çerçevesinde tasdik işlerini yapmaktır. 

12'nci maddenin 1 fıkrasına göre 'Yeminli mali müşavirler gerçek ve tüzel kişilerin veya bunların teşebbüs ve işletmelerinin mali tablolarının ve beyannamelerinin mevzuat hükümleri, muhasebe prensipleri ve muhasebe standartlarına uygunluğunu ve hesapların denetim standartlarına göre incelendiğini tasdik ederler.

Temel Meslek Yasası'nda Uluslararası Muhasebe ve Denetim Standartları'na tam uyumlu Türkiye Muhasebe ve Denetim Standartları belirlemesi hala yoktur. Muhasebe ve uygunluk denetiminin düzenlendiği 2'nci madde de genel kabul görmüş muhasebe prensipleri, inceleme, tahlil, denetim yapmak, görüş vermek, rapor ve benzerlerini düzenlemek, vergi denetimi (tasdik ve tasdikten doğan sorumluluk) ile ilgili 12'nci madde ise mali tabloların muhasebe standartlarına uygunluğu, hesapların denetim standartlarına göre incelenmesi ve uygunluk denetimi sınırları aşılarak doğruluk denetimi ile ilgili düzenlemeler yer almaktadır. Yeni TTK ile ilgili denetime ilişkin parasal sınırları belirleme yetkisi Bakanlar Kuruluna verilmiş olup yüksek rakamların belirlenmesi halinde denetlenecek kurum sayısı da doğal olarak azalacaktır. Bu nedenle YMM odaları ve YMM'ler 3568 sayılı Temel Meslek Yasası uyarınca SMMM'lere verilmemiş bir yetki Türk Ticaret Kanunu'nun denetimi düzenleyen 400'ncü maddesi ile kullanılamaz veya menfaatlerimiz ihlal edilecek gerekçeleri ile KGMSDK'ca yapılacak ikincil düzenlemelerin tümünün yürütmesinin durdurulmasını ve iptalini isteyebilirler. Bu nedenle 3568 sayılı Temel Meslek Yasası'nda yapılacak değişiklikle SMMM'lere de hesapların ve finansal tabloların muhasebe standartlarına göre uygunluk ve denetim standartlarına göre inceleneceği ve rapora bağlanacağını yetkisinin açıkça verilmesi ve 2'nci maddenin yeniden düzenlenmesi gerekir.12'nci madde vergi/doğruluk denetimini düzenleyen hükümleri ile yasada yer alabilir.

2. grupta yer alan YMM'lerden KHKH'nın yayım tarihi olan 02.11.2011 tarihinden önce tek bir dönem mali tablolarının denetimini yaptığını serbest meslek makbuzu veya hizmet sözleşmesi ile belgeleyenler KGMSDK'ya bağımsız denetçi ruhsatlarını almak için başvuruda bulunabilirler. Yaptıkları denetimin muhasebe standartlarına uygun olmadığını ve hesapların denetim standartlarına göre incelenmediğini kanıtlama yükü KGMSDK'ya düşmektedir. Kurumun istemlerini reddi halinde YMM'ler idari yargıda açacakları davaları kazanıp ve ruhsatlarını alabilirler.02.11.2011 tarihinden önce bu tür bir mali tablo incelemesini gerçekleştiren SMMM'lerin ruhsatlandırma istemi KGMSDK'da reddedildiğinde ise açılan idari davalar yitirilecektir. 23 sene önce yasalaşmış temel meslek yasasının tedvin zaafları ve maddeler arasındaki kopukluk meslek mensuplarının ruhsatlandırılmasında farklı sonuçlar doğuracaktır. Temel Meslek Yasası'ndaki yetersizlikler kesinlikle giderilmelidir.

 

6335 sayılı Yasa değişiklikleri

TBMM'ce 26.06.2012 tarihinde kabul edilen ve yeni TTK'nın bazı maddelerini değiştiren 6335 sayılı Yasa'nın 37'nci maddesi ile yeni TTK'nın geçici 6'ncı maddesi 4 fıkrası aşağıdaki şekilde değiştirilmiştir.'Bu maddenin yürürlüğe girdiği tarih itibarıyla, 1/6/1989 tarihli ve 3568 sayılı Serbest Muhasebeci Mali Müşavirlik ve Yeminli Mali Müşavirlik Kanunu'na göre yeminli mali müşavirlik hakkını kazanmış olan meslek mensupları ile mülga 3143 sayılı Sanayi ve Ticaret Bakanlığı'nın Teşkilat ve Görevleri Hakkında Kanun ile 6762 sayılı Kanun hükümlerine göre ticaret şirketleri nezdinde denetim yetkisine en az on yıldır sahip olanlar, Kamu Gözetimi, Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu'nca öngörülen eğitimi tamamlamış olmaları hâlinde sınav veya başkaca bir şart aranmaksızın bağımsız denetçi olarak yetkilendirilir."6335 sayılı Yasa değişikliklerinden sonra da yeni TTK'nın 400 madde 1 fıkrasında denetçi olacakların YMM ve SMMM ruhsatına sahip olmaları açıkça düzenlenmişken 10 yıl ticaret şirketlerinde denetim yetkisine sahip 3568 sayılı Yasa'ya göre ruhsat sahibi dahi olmayan Sanayi ve Ticaret Bakanlığı denetçilerine ve hiçbir ayırım gözetmeksizin yeminli mali müşavirlik hakkını kazanmış tüm meslek mensuplarına KGMSDK'nın vereceği sınava bile tabi olmayan bir eğitim sonucunda bağımsız denetim yetkisinin devri yasanın kendi sistematiği içinde çelişki taşıyan bir düzenlemedir. Çoğu yıllar öncesinin vergi ağırlıklı yeterlilik sınavları ile verilen vergi inceleme yetkisine dayanan, 3568 sayılı Temel Meslek Yasası'nın geçici 3'üncü maddesi ile alınan YMM'lik ruhsatları bilgilerin kısa sürelerde yenilendiği günümüzde sürekli yeni haklar doğurmaya devam etmektedir. Daha vahimi meslek mensubu dahi olmayan 3568 sayılı Yasa'nın 6/2-f maddesi uyarınca SMMM'lik staj süresinden sayılan; 3143 sayılı Sanayi ve Ticaret Bakanlığı'nın Teşkilat ve Görevleri Hakkındaki Kanun ile 6762 sayılı Türk Ticaret Kanunu hükümlerine göre ticaret şirketleri nezdinde denetim yetkisine sahip olan Sanayi ve Ticaret Bakanlığı müfettişleri ve kontrolörlerinin denetim hizmetlerinde geçen 10 yıllık hizmet süreleri bağımsız denetçi ruhsatlarının sınavsız verilmesi sonucunu doğurmuş, kamu erkinin meslek yasası üzerindeki ağır vesayeti yasama organı aracılığı ile etkisini bir kez daha göstermiştir. Anayasa'nın 10'uncu maddesindeki Hiçbir kişiye, aileye, zümreye veya sınıfa imtiyaz tanınamaz hükümlerine, hukuka açıkça aykırı bu düzenlemeler meslek örgütlerinin ve kamuoyunun yoğun baskıları sonucunda 12.07.2012 tarih 28351 nolu Resmi Gazete'de yayımlanan 6353 sayılı Yasa'nın 64'üncü maddesi ile yürürlükten kaldırılmıştır.

 

Sonuç

Kamu hukukunun bir dalı olan idare hukukunda belirlilik ve açıklık esastır. Yasa koyucu temel meslek yasasında farklı kavramları özellikle belirtmiş ve istencini metne açıkça yansıtmıştır. Bu nedenle yasaların deyimsel/sözel anlamı dikkatlice yorumlanmalı ve paralel mevzuat ile olan analitik bağlantı ve etkiler özenle değerlendirilmelidir. Hukuk güvenliği, kurallarda belirlilik ve öngörülebilirlik gerektirir.

Temel meslek yasasında belirtilen mesleğin konusunun yeniden ve açıkça düzenlenmemesi halinde mesleğe yeni girişlerde, ruhsatlandırmada engeller ve tıkanıklıklar yaşanacaktır. Aksi takdirde normlar hiyerarşisine aykırılık, hangi kanunların özel hangilerinin genel olduğu, önceki kanun hükümlerinin sonraki kanun hükümleri ile ortadan kaldırılacağına yönelik hukuksal tartışmalar sürekli gündemde olacaktır.

Muhasebe denetimi genç, dinamik, araştıran, okuyan, analitik düşünen, kendini geliştiren kişilerin ve meslek mensuplarının uğraşı konusudur. Standartları yorumlama ve denetim komitelerinin tebliğ ve açıklamaları yayımlandığında binlerce sahifelik doküman/set oluşacaktır. Diğer paralel mevzuatın/düzenlemelerin izlenmesi, sürekli eğitimlere katılma, kısa sürede yenilenen bilgilere, gelişime açık olma ciddi bir bilgi ve enerji gerektirir. Tüm bunların 45-70 yaş aralığına ulaşmış meslek yorgunu kişilerle başarılması çok kolay değildir.

Yıllar önce Prof. Mustafa Aysan'ın yaptığı saptamaya katılmamak olası değil. '3568 sayılı Yasa ile denetim mesleği merkezi inceleme elemanlarının emekliliklerinde ve ayrılmalarında yapacakları bir iş haline getirilmiş, genç adaylarının mesleğe girişi uzun sürelerde dikkatle alındığında zorlaştırılmış ve engellenmiştir.'