Finansal tablolarda değeri düşen varlıkların muhasebeleştirilmesi

Jale AKKAŞ / Grant Thornton Denetim Hizmetleri Ortağı

UMS 36 "varlıklarda değer düşüklüğü" bir çok işletme için önemli bir konudur. Bu Standard bir işletmenin, varlıklarının geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir değerden izlenmemesini sağlamak amacıyla uygulanması gereken ilkeleri belirler. Ekonomik büyümenin yavaşladığı, teknolojik değişimlerin bazı sektörleri etkilediği veya çeşitli koşullarda varlıklarda değer düşüklüğü zararları ortaya çıkabilir. UMS 36, hem muhasebeleştirme hem de finansal dipnot açıklamaları yönünden uygulaması en karmaşık standartlardan biridir. 

Bir varlığın defter değerinin; kullanımı ya da satışı ile geri kazanılacak tutarından fazla olması durumunda, ilgili varlığın geri kazanılabilir tutarından daha yüksek bir tutardan izlenmesi durumu ortaya çıkar. Böyle bir varlık değer düşüklüğüne uğramıştır ve finansal tabloların gerçek mali durumu göstermesi için meydana gelen değer düşüklüğü zararı muhasebeleştirilmelidir. Muhasebeleştirme esaslarına paralel bu standardın gerektirdiği bir takım açıklamaların da finansal tablo dipnotlarında yer alması düzenleyici kurumların üzerinde durduğu bir husustur. Varlıklarda değer düşüklüğünün test edilmesi oldukça, önemli ölçüde muhakeme gerektiren karmaşık bir işlemdir. UFRS'ye uygun hazırlanan finansal tablolarda, sonradan sorun yaşanmaması için değer düşüklüğü testine erken başlanması önemlidir.

Varlıklarda değer düşüklüğünün test edilme işlemi

Varlıklarda değer düşüklüğünün test edilmesinde ilk aşama varlıkla ilgili nakit yaratan birimlerin tespit edilmesidir. UMS 36 nakit yaratan birimi, diğer varlık veya varlık gruplarından sağlanan nakit girişlerinden önemli ölçüde bağımsız nakit girişi yaratan belirlenebilir en küçük varlık şeklinde tanımlar. UMS 36'ya uygun olarak nakit yaratan birimler ile alakalı açıklamalar verilmelidir. İkinci aşama,da işletmenin varlıkları nakit yaratan birimlere dağıtılır. Konsolide finansal tablolar söz konusu olduğunda, ana ortaklığın iştirak ve bağlı ortaklıklarının iktisabından kaynaklanan şerefiye tutarı UFRS 8 "faaliyet bölümleri" Standardı gereğince belirlenen faaliyet bölümlerine dağıtılır. Şerefiye diğer varlıklardan bağımsız olarak nakit akışı yaratmadığından tek başına şerefiyenin geri kazanılabilir tutarını belirlemek mümkün değildir. Ancak şerefiye çoğu zaman bir veya birden fazla nakit yaratan birime katkıda bulunur. Bundan dolayı, işletme birleşmelerinde ortaya çıkan şerefiye iktisap tarihinde iktisap edilen ve işletme birleşmesi sinerjisinden fayda sağlayacak nakit yaratan birimlere dağıtılır.

İşletmenin mevcut varlıkları nakit yaratan birimlere dağıtılarak defter değerleri ilgili oldukları nakit yaratan birimlerinin geri kazanılabilir tutarları ile karşılaştırılarak söz konusu varlıklarda değer düşüklüğü meydana gelip gelmediği saptanır.

Değer düşüklüğüne uğramış olması muhtemel bir varlığın belirlenmesi ve değer düşüklüğü göstergeleri

Değer düşüklüğü testine tabi tutulacak nakit yaratan birimlerin tespit edilmesi işleminde üçüncü aşama değer düşüklüğünün mevcudiyetine dair göstergelerin saptanmasıdır. Şerefiye veya sınırsız yararlı ömre sahip diğer maddi olmayan varlıkların dağıtıldığı nakit yaratan birimler ile henüz kullanıma hazır olmayan maddi olmayan varlıkların yıllık olarak değer düşüklüğü testine tabi tutulması gerekir. Diğer nakit yaratan birimler değer düşüklüğü göstergelerinin ortaya çıkması halinde test edilir.

Geri kazanılabilir tutarın ölçülmesi

Değer düşüklüğü testine tabi tutulacak nakit yaratan birimlerin geri kazanılabilir tutarı ölçülür. Genel tanım itibariyle geri kazanılabilir tutar, bir varlığın veya nakit yaratan birimin satış maliyetleri düşülmüş gerçeğe uygun değer ile kullanım değerinden yüksek olanıdır. Kullanım değeri bir varlık veya nakit yaratan birimden elde edilmesi beklenen gelecekteki nakit akışlarının bugünkü değeri olarak hesaplanır. Kullanım değerini hesaplamak için indirgenmiş nakit akım modeli kullanılır ve vergi öncesi iskonto oranı ile nakit yaratan birime ait büyüme oranının tespit edilmelidir. UFRS'ye uygun olarak hazırlanan finansal tabloların dipnotlarında da her bir nakit yaratan birime ait kullanılan varsayımlar ile bunların tespitine dair açıklamalar yapılır. 

İndirgenmiş nakit akımların belirlenmesinde dikkat edilecek diğer bir konu da döviz bazındaki nakit akışlardır. Bu durumda gelecekteki kur hareketlerini tahmin etmek mümkün olmadığından, gelecekteki nakit akışlar kendi para birimi bazında tahmin edilerek bu para birimine ait iskonto oranı ile indirgenir. Bu iskonto oranı net bugünkü değer hesabında kullanılan iskonto oranından farklı ülke spesifik bir oran da olabilir. Bu durumda yabancı para bazındaki nakit akışların net bugünkü değeri değer düşüklüğü testinin yapıldığı tarihteki spot kur ile yerel para birimine çevrilir.

Değer düşüklüğü zararlarının dağıtılması

Nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarı ölçüldükten sonra hesaplanan değer düşüklüğü zararı nakit yaratan birimlerin varlıklarına dağıtılma suretiyle muhasebeleştirilir. Değer düşüklüğü zararlarının ilk etapta şerefiye tutarı ortadan kalkana kadar şerefiyeye dağıtılması gerekir. Kalan değer düşüklüğü zararları sonradan, hiçbir varlık kendi geri kazanılabilir değerinin altına düşmemek kaydıyla nakit yaratan birimin diğer varlıklarına orantılı bir şekilde dağıtılır.

Değer düşüklüğü testi ile ilgili yapılması gerekli açıklamalar

Finansal tablo dipnotlarında UMS 36'ya uygun olarak değer düşüklüğü testinin farklı aşamalarına ilişkin, her bir nakit yaratan birime ait ayrıntılı açıklamalar yapılmalıdır. Buna ilave olarak, değer düşüklüğü testinin uygulanmasında, nakit yaratan birimlerin seçimi veya yapılan tahminlerdeki belli başlı belirsizlikler gibi, yönetim tarafından kullanılan önemli yargı ve tahminler de UMS 1 Finansal Tabloların Sunumu Standardı altında açıklanmalıdır.

İskonto oranı ve büyüme oranları

Nakit yaratan birimin geri kazanılabilir tutarının ölçümünde kullanılacak iskonto oranının belirlenmesinde dikkat edilmesi ve dipnotlarda açıklanması gerekir.  Ülkelerin Merkez Bankalarının açıkladığı riskten arındırılmış oranlar düşme trendi gösterse bile, değer düşüklüğü testinde kullanılacak iskonto oranları, ülkede geçerli olan borçlanma oranları, sermaye maliyeti, borçlanma riski gibi bir çok faktörden etkilenir. Bu faktörler volatilite yarattığından iskonto oranını da arttırır. Farklı coğrafi bölümlerde ve farklı risk profili ve performansa sahip nakit yaratan birimlere aynı iskonto oranının uygulanması sorulara yol açabilir. Önceki dönemlerde kullanılan iskonto ve büyüme oranlarında meydana gelen önemli değişiklikler hakkında da finansal tablo dipnotlarında bilgi verilmesi gerekir. Değer düşüklüğü sonuçları çevresel faktörler ile karşılaştırılarak bulgular yorumlanmalıdır. Değer düşüklüğü zararlarının hesaplamasında kullanılan nakit akımların mantıklı ve desteklenebilir olduğuna dikkat edilmelidir.

Varsayımların belirlenmesi

Değer düşüklüğü testinde kullanılan varsayımların nasıl belirlendiği dipnotlarda açıklanması gereklidir. Kullanılan varsayımların geçmiş tecrübeleri ne ölçüde yansıttığı ve işletme dışındaki kaynaklar ile ne ölçüde tutarlı olduğu da önemlidir.

Bütçe dönemleri

Değer düşüklüğü testinde baz alınan ileriki dönemlerin ne kadarının işletme yönetimince onaylanmış cari bütçe ve projeksiyonlara dayandığı açıklanmalıdır.  Güncel şartları yansıtmayan bütçelerin revize edilmesi gerekir. Onaylanmış bütçe dönemi ile bunu takip eden dönemler için kullanılan varsayımlar finansal tablo dipnotlarında açıklanmalıdır. Bütçe dönemi sonrası projeksiyon dönemini tahmin etmede kullanılan büyüme oranı ile bu oranının nakit yaratan birimin faaliyet gösterdiği ülke, sektör ve üründeki uzun vadeli ortalama büyüme oranını aşması durumlarında buna dair gerekçelerin belirtilmesi önemlidir.

Hassasiyete ilişkin açıklamalar

İşletmenin nakit yaratan birimlerinin birinde herhangi bir değer düşüklüğü olmasa bile değer düşüklüğü testi sonuçları kullanılan bir takım varsayımlarda yapılabilecek muhtemel değişiklikler sonucu değer düşüklüğü zararının oluşabileceğine işaret ediyorsa bu durumda UMS 36'ya uygun olarak bir takım ilave açıklamalar yapılmalıdır.  Bunlar, ilgili nakit yaratan birimin değer düşüklüğü testinde kullanılan varsayımlardaki boşluklar, önemli varsayımlara verilen değerler ve geri kazanılabilir değerin defter değerine eşitlenmesi için varsayımda yapılması gerekli değişiklikleri içerir.