Gelir tahakkuku ve yabancı para çevrimi

Aykut Halit  / Grant Thornton Türkiye Başkanı

Eğer bir tüzel kişi döviz cinsinden gelir elde ederse,

- Bu gelirler bir şirketin işlevsel para cinsine nasıl çevrilir?

- Peşin tahsil edilmiş tutarlar (alınan avanslar) ve tahakkuk eden gelirler IAS 21 kapsamında parasal ve parasal olmayan kalemler olarak nasıl işlem görürler?  

Döviz cinsiden gelirler, bu gelirlerin IAS 11, IAS 18 veya ilgili diğer IFRS'ler (IAS 21.21 ve 22) uyarınca tahakkuk ettirildikleri tarihlerdeki kapanış (veya spot) kurundan işlevsel para cinsine çevrilir.      Faturalamanın zamanının, döviz gelirinin, rapor eden tüzel kişinin (şirketin) işlevsel para cinsine çevrilmesi üzerinde herhangi bir doğrudan etkisi yoktur. Ancak verilen mal ve hizmetler için alınan ödemenin zamanlaması, dövizden işlevsel para cinsine çevrilmekte olup gelir olarak tahakkuk ettirilen tutara etkisini belirlemek için dikkatle değerlendirilmelidir. Bu analiz, alınan/alınacak tutarların parasal veya parasal olmayan olup olmadığının belirlenmesiyle ilgilidir.  

Vadeye göre tahsilat

IAS 1'e göre alacaklar ve mal ve hizmet karşılığı tahakkuk ettirilmiş olan fatura edilmemiş inşaat sözleşmelerinden gelirler de dahil olmak üzere,  genellikle parasal kalemler olarak işlem görmektedir, çünkü bunlar genel olarak sabit tutarda veya belirlenebilir para birimi tutarında alınacak tutarları temsil ederler.

Buna göre, bu tutarlar her bir rapor tarihinde o günkü kapanış kurundan yeniden çevrilirler.  İlgili kazanç ve kayıplar gelir tablosuna dâhil edilirler (IAS 21.28). Görüşümüze göre bu kur kazanç ve kayıpları gelirin parçası değildirler.

Peşin alınan ödemeler

Alınan avanslar önceden tahsil edilmiş gelir/alınan peşin ödeme ilk başta, mali tablolara tahsilat tarihindeki spot kur üzerinden işlevsel para cinsi olarak kaydedilir. Bu tahsilatın parasal olarak mı, parasal olmayan kalem olarak mı işlem göreceğinin değerlendirilmesi çoğu kez zordur.  IAS 18'in gelir tahakkuk kriterlerinin karşılanması için tahakkuk ettirilen iade edilemez kaparo veya alınan avanslarda gelir olarak tahakkuk ettirilen tutar, aslında gelecekte mal ve hizmet sunma yükümlülüğünü temsil ettiğinden ve dolayısıyla sabit veya belirlenebilir bir tutarda para birimi olarak ödenecek olmadığından olasılıkla parasal olmayan kalem olarak sınıflandırılacaktır. Ancak, eğer alınan avans iade edilebilir nitelikteyse, parasal kalem olarak sınıflandırılması kabul edilebilir. 

Gelir tahakkukunun tamamlama yüzdesi yöntemi kapsamında alınan avanslardan IAS 11'e göre veya hizmetler için IAS 18 kapsamında sınıflandırılması daha belirsizdir. Gerçeklere ve koşullara göre yönetimin kararı gerekmektedir. 

Eğer alınan avans parasal kalem olarak addedilecek olursa, ertelenmiş (deferred) gelir bakiyesi her bir rapor gününde söz konusu kapanış kurundan yeniden çevrilecektir. İlgili kazanç ve kayıplar gelir tablosuna dâhil edilirler (IAS 21.28). Görüşümüze göre bu kur kazanç ve kayıpları gelirin parçası değildirler. Gelecekteki gelirler, tahakkuk edildikleri günün spot kuruyla işlevsel para cinsinden muhasebeleştirilmesine devam olunacaktır. 

Diğer yandan, eğer bir alınan avans bakiyesi parasal olmayan kalem sayılırsa, bakiye her bir rapor gününde yeniden çevrilmez. Bunun yerine tahakkuk ettirilen tutar, hizmetlerin verileceği ve hiçbir kur farkının doğmayacağı gelecek dönemlere tahsis edilir.

Döviz cinsinden gelirlerin çevrilmesi

Döviz cincinden işlemler, işlem tarihindeki söz konusu spot kurdan kaydedilirler (IAS 21.21).  Bu amaçla, işlemin tarihi onun, ilgili IFRS (IAS 21.22) uyarınca ne zaman tahakkuk ettirilebilir niteliği kazanma tarihinde belirlenmektedir.

Dolayısıyla bu gerekliliklerin döviz cinsinden gelirlere uygulanmasına, söz konusu gelirlerin IAS 11, IAS 18 veya ilgili diğer IFRS'e göre tahakkuk ettirildiği tarih(ler)deki spot kurdan çevrilmesi de dâhildir. Bu, gelirin tek bir tarihte tahakkuk ettirildiği ve faturalamanın o tarihte veya o tarihe yakın bir tarihte yapıldığı mal satışı gibi durumlarda gayet kesindir. Çünkü hem gelir hem de ilgili alacak (finansal varlık), satışın yapıldığı tarihteki söz konusu spot kurdan muhasebeleştirilmiştir. Parasal bir varlık olan alacak, henüz ödenmediği süre boyunca, gelecekteki raporlama tarihlerindeki söz konusu kapanış kurundan yeniden çevrilecektir (IAS 21.23(a)).  

Döviz etkileri, gelirin belirli bir süre boyunca tahakkuk ettirildiği durumda daha karmaşıktır.  Birçok inşaat ve diğer hizmet sözleşmelerinden gelen gelirler, sözleşme konusu işin tamamlanma aşamasına atıf yapılmak suretiyle tahakkuk ettirilirler (çeşitli koşullara bağlı olarak) (IAS 11.22 ve IAS 18.20).  Eğer nakit tahsilatlar gelir tahakkukuyla yakından bağlantılıysa, IAS 21'in bu tip bir sözleşmedeki döviz gelirlerine uygulanması görüşümüze göre şunları gerektirmektedir:

- Tahakkuk ettirilecek olan döviz cinsinden gelirin tutarının belirlenmesi ve 

- Kademeli olarak artan döviz cinsinden her bir gelirin, iş ifa edildikçe spot kurlardan işlevsel para cinsine çevrilmesi.   Uygulamada, haftalık veya aylık kur ortalaması çoğu kez makul bir tahmin olarak kullanılır.  Ancak bu, eğer kurlar dönem içinde önemli ölçüde dalgalanmazsa uygundur (IAS 21.22).

Bununla birlikte, gelirin tahakkukunun zamanlaması ve nakdi tahsilatı arasındaki kurlar değiştiğinde zorluklar ortaya çıkmaktadır. 

Gelirle ilgili tahakkuklar ve ertelemeler

Birçok gelir sözleşmesinde şunlar yaygın olarak görülür:

- Ödemelerin gelirin tahakkukundan önce peşinen alınması (ertelenmiş gelirlere veya alınan avanslara yol açarak) veya 

- Fatura kesilmesinden önce sözleşmeye dayalı ertelenmiş gelir veya fatura edilmemiş gelirlere yol açarak.  

Gelirle ilgili bu birikmeler ve ertelemelerin şunlardan olup olmadığı sorusu ortaya çıkmaktadır:

- IAS 21.23(a) kapsamında her bir dönemde söz konusu kurdan yeniden çevrilen parasal kalemler veya

- İşlem tarihinde çevrilecek olan parasal olmayan nakdi kalemler.

Parasal kalemler IAS 21'de şöyle tanımlanmaktadır: "eldeki para cinsleri ve sabit veya belirlenebilir sayıda para birimi olarak tahsil edilen ya da ödenen varlıklar veya borçlar" (IAS 21.8).  

Görüşümüze göre gelirle ilgili birikmeler parasal kalemler olarak işlem görmelidir. Bunun nedeni, tahakkuk etmiş veya faturası yazılmamış gelirin, belirlenebilir tutarda bir para cinsinin tahsili hakkını temsil etmesidir (o tarihe kadar, IAS 11, 18 vs. uyarınca "kazanılmış" toplam sözleşme bedelinin oranı). 

Bunun tersine:

- IAS 18 kapsamında tahakkuk ettirilen iade edilmeyecek önceden tahsil edilmiş (ertelenmiş) gelir veya alınan avanslar, yalnızca gelecekte, mal teslimi veya hizmet ifası suretiyle ödenecek olan henüz ödenmemiş bir ifa borcunu temsil etmekte olmakla gayrı nakdi kalemlerdir.

- IAS 18 kapsamında tahakkuk ettirilen iade edilebilecek önceden tahsil edilmiş gelir veya peşin avanslar, gelecekte mal teslimi veya hizmet ifası suretiyle ödenmesi beklenen bir yükümlülük şeklinde (parasal olmayan) veya nakdi olarak geri ödenmesi olasılığı bulunduğundan nakdi olarak görülebilir. Tutarlı bir şekilde uygulanacak olan uygun muhasebe politikasının belirlenmesinde yönetimin kararı gerekmektedir.

- İnşaat veya hizmet sözleşmeleri karşılığında söz konusu iş ifa edilmeden önce alınan peşinatlar (avanslar) daha karmaşıktır çünkü bunlar, maliyet ve gelirlerin IAS 11'deki tamamlama yüzdesi yöntemine göre tahakkuk ettirilmesi mekaniği sonucu ortaya çıkan bakiye tutar olarak hesaplanırlar. Dolayısıyla, seçilecek muhasebe politikası konusunda yönetimin kararı gerekmektedir. Uygulamada bazı şirketler bunları, bir müşteriden alınmış veya alacaklı olunan ama IAS 11'e göre henüz kazanılmamış tutarda belirlenebilir para cinsini temsil ettiklerinden dolayı parasal kalemler olarak tahakkuk ettirmektedir. Almaşık bir görüş de bakiyenin, önceden tahsil edilmiş gelirin parasal olmayan bir ifa borcunu  (örneğin, sözleşme kapsamında daha başka iş yapma borcu) temsil ediyor olmasından dolayı bakiyenin parasal olmayan kalem olarak işleme tâbi tutulmasıdır.   

Örnek

Döviz cinsinden inşaat sözleşmesi

İsviçre Frangı (SFR) ile işlem gören bir inşaat şirketi toplam 100.000 USD gelir getirecek bir sözleşme alır. İş 1 Ocak 20X0'da başlar ve 31 Aralık 20X0'da tamamlanır.  Ayırmayı gerektiren saklı türev ürününün olmadığı varsayılmaktadır. 

30 Kasım 20X0'de işin %60'ı tamamlanmıştır.  Buna göre, tahakkuk ettirilmiş birikimli USD geliri 60.000 USD olmaktadır (100.000 USD * %60). 

31 Aralık 20X0'de işin %100'ü tamamlanmıştır.  Buna göre, tahakkuk ettirilmiş birikimli USD geliri 100.000 USD olmaktadır. 

Söz konusu döviz kurları aşağıdaki gibidir:

1 Ocak'tan 30 Kasım 20X0'a: 0,6 SFR = 1 USD (hesaplama kolaylığı bakımından bu dönem içinde hiç [kur] hareketi olmadığı varsayılmaktadır).

Aralık 20X0 için ortalama kur: 0,6 SFR = 1 USD.

31 Aralık 20X0'da kapanış kuru:  0,8 SFR = 1 USD.

1'inci Senaryo: 31.12.X0'da ödemenin %100'ü vadeli:  

Her ayın geliri o ayın ortalama kurundan çevrilmektedir çünkü bu, işlemin IAS 21.21'e göre gerçekleşmiş sayıldığı zamandır.  Bu aynı zamanda, gelirin işin gerçekleşmesiyle birlikte tahakkuk ettirilmesi ilkesine de uygundur.  Kasım'a dek elde edilen gelir 60.000 USD ve Aralık'taki de 40.000 dolardır. 

Dolayısıyla gelir şöyle rapor edilecektir:

1 Ocak'tan 30 Kasım 20X0'a: 60.000 USD * 0,6 : 36.000 SFR

Aralık 20X0 için: 40.000 USD * 0,7 = 28.000 SFR

Toplam sözleşme geliri = 64.000 SFR

Fatura edilmemiş gelir parasal varlık olarak kabul edilmiş ve her ayın sonunda kapanış kurundan çevrilmiştir. Kur hareketleri gelir veya gider olarak rapor edilmiştir; ama gelirin bir parçası olarak değil.   Bu nedenle, fatura edilmemiş gelirin yeniden değerlemesi üzerine 16.000 SFR bir kur kazancı doğmuştur.   1 Ocak ile 20 Kasım arasında kurda herhangi bir hareket olmadığından, 30 Kasım'a kadarki fatura edilmemiş birikimli gelir 31 Aralık kapanış kurundan çevrilmiştir.  Aralıkta elde edilen kazanç, bu ayın ortalama kurundan kapanış kuruna çevrilmiştir:

60.000 USD * (0,8 - 0,6 SFR = 12.000 SFR

40.000 USD * (0,8 - 0,7) SFR = 4.000 SFR

31 Aralık 20X0'da şirket, o tarihteki spot kurdan hesaplandığında 80.000 SFR'ye eşit olan 100.000 USD bedeli tahsil eder. Bu da SFR olarak kaydedilen toplam gelire karşılık gelmektedir (64.000'i gelir ve 16,000'ikur kazancı). Tahakkuk ettirilen gelirin tutarı, söz konusu gelirin tahakkuk ettirildiği zamanki değerini temsil etmektedir.  Kur kazancı, Şirketin, ödemenin daha ilerideki bir tarihte yapılması için bir anlaşma yapma kararından kaynaklanmaktadır.  Böyle olmakla kazanç gelir olarak addedilmemektedir.

2nci Senaryo: Ödemenin %100'ü hemen1 Ocak 20X0'da - parasal kalem olarak işlem görmesi şeklindeki muhasebe politikası seçimi 

Sözleşme geliri yukarıdaki gibi 64.000 SFR.  Bu tutar ödemenin zamanlamasından etkilenmemektedir.

Her dönem sonundaki peşin ödeme parasal kalem olarak işlem görmektedir.  1 Ocak ve 30 Kasım arasına herhangi bir kur hareketi bulunmamaktadır.  Buna göre yalnız 30 Kasım'daki peşin ödemenin çevrilmesi gerekmektedir (yani, 30 Kasımda 30.000 USD tahsil edilmiş ama gelir olarak tahakkuk ettirilmemiştir).   Bu tutar üzerinden 4.000 SFR kur kaybı oluşmuştur.

40.000 USD * (0,7 - 0,6) SFR = 4.000 SFR

Dolayısıyla sözleşme geliri ile kur kaybı toplamı 60.000 SFR'dir. Bu, o tarihteki kapanış kurudan (0,6 SFR = 1,0 USD) çevrilmiş olan 1 Ocak 20X0'da tahsil edilmiş nakde (100.000 USD) karşılık gelmektedir.  1inci senaryoya benzer şekilde, tahakkuk ettirilen tutarda, gelirin tahakkuk ettirildiği tarihlerdeki kur esas alınmıştır.  Ödemeyi sözleşmenin başında kabul etmek Şirketin kararıdır. Böylelikle kur dalgalarına maruz kalma [riski] Şirket tarafından üstlenilmektedir.  

3üncü Senaryo: Ödemenin %100'ü hemen1 Ocak 20X0'da - parasal olmayan  kalem olarak işlem görmesi şeklindeki muhasebe politikası seçimi

Peşin ödeme tahsil edildiğine çevrilip 60.000 SFR nakit ve önceden tahsil edilmiş gelir olarak kaydedilmektedir. Bu, parasal olmayan kalem olarak addedilmektedir.  Yeniden çevrilmemekte ve dolayısıyla herhangi bir kur farkı doğmamaktadır.

Önceden tahsil edilmiş 60.000 SFR, iş ifa edildikçe, gelir tablosunda, tamamlanmış işin yüzdesi esasıyla ait olduğu dönemler için gelir olarak tahakkuk ettirilmektedir. 

1 Ocak'tan 30 Kasım'a kadar olan dönemde işin %60'ı tamamlanmış ve 36.000 SFR bu dönem geliri olarak tahakkuk ettirilmiş ve önceden tahsil edilmiş gelir bakiyesinden düşülmüştür. 

Aralık içinde sözleşme tamamlanmış ve önceden tahsil edilmiş gelirin bakiyesi gelir tablosuna geçirilerek 23.000 SFR olarak tahakkuk ettirilmiştir (60-36).  

Bu senaryoda toplam olarak 60.000'lık bir gelir tahakkuk ettirilmişse de herhangi bir kur kazanç ya da kaybı bulunmamaktadır.