Kiralık mağazalar için yapılan sabit gider harcamalarında özel maliyetler konusu

Günümüzde dünyasında alışveriş yapanların sayısı hızla artmaktadır ve görünen o ki daha da artacaktır. Dünyada olduğu gibi Ülkemizde de son yıllarda artan turist sayısına ve keza çok ciddi oranda artan AVM’lere paralel olarak, özellikle tekstil firmalarının mağaza sayısı deyim yerindeyse patlama yaşamıştır. Bu yazımızda kiralanan bu mağazalar için sabit gider harcamaları ile ilgili özellik arz eden durumlar ele alınacaktır.

1. Özel maliyet kavramı

Kiralanan mağazalar için yapılan giderlerin, gayrimenkullerin maliyetine eklenmesi söz konusu değildir, zira gider yapılan yer, işletmenin envanterine kayıtlı değildir. Diğer taraftan, işletmelerin kiraladıkları gayrimenkullerden kendi ihtiyaçlarına uygun şekilde faydalanabilmek amacıyla yaptıkları bu giderler sonucu gayrimenkullerde ortaya çıkan değer artışından işletmenin birden fazla hesap döneminde yararlanacağı göz önüne alınarak, bu tür giderlerin duran varlık niteliğini kazandığını ve amortisman yoluyla itfasının zorunlu olduğu söylenebilir. Nihayetinde; işletmelerin kiralamış oldukları gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırmak maksadıyla kiracı olarak yapmış oldukları giderler “Özel Maliyet Bedeli” olarak adlandırılmaktadır.

VUK’a göre yapılan harcamaların özel maliyet olarak kabul edilebilmesi için;

1) Öncelikle bir gayrimenkulün kiralanmış/işletme hakkının alınmış bulunması,

2) Yapılan giderlerin kiralanan gayrimenkulün değerini artırması, gayrimenkulü genişletmesi, modernize etmesi ya da kiracının faaliyetini yürütebilmesi için oluşturulan bir tesisat şeklinde olması,

3) Giderin bizzat kiracı tarafından yapılması,

4) Özel maliyet niteliği taşıyan harcamaların kira süresi sonunda sökülüp ayrılmasının ya da başka bir yerde kullanılmasının mümkün olmaması gerekmektedir.

2. Özel maliyetlerin itfa şekli ve süreleri

Kiralanan gayrimenkullerde, kiracı tarafından gayrimenkulü genişletmek veya iktisadi kıymetini artırmak, kiracının faaliyetini icra için ihtiyaç duyduğu tesisatı yaptırmak amacıyla yapılan giderlerin, özel maliyet bedeli olarak aktifleştirilmesi ve kira süresi ile orantılı olarak eşit tutarlar halinde itfa edilmesi gerekmektedir. 

VUK’un 327’nci maddesinde itfa süresinin, kira süresi kadar olacağı belirtilmiştir. Diğer taraftan 333 No’lu VUK Genel Tebliği'nin 56. sırasında, kira süresi belli olmayan özel maliyet bedellerinin faydalı ömrü 5 yıl olarak ilan edilmiştir. 

Kira süresince itfa yapılması gerektiği için yıl içerisinde açılan mağaza için yapılan harcamalarda amortisman ayrılırken, kıst amortisman uygulanması gereklidir. 

3. Belirsizlikler ve özellik arz eden durumlar

Özel maliyetler konusu ile ilgili ne yazık ki bazı konularda belirsizlik, tutarsızlık ve/veya uygulama farklılıkları karşımıza çıkmaktadır. Bunların başında 1 sıra No’lu Muhasebe Sistemi Uygulama Genel Tebliği'nde yer alan “Bu harcamalar kira süresi içerisinde, kira süresinin beş yıldan fazla olması durumunda da beş yılda eşit tutarlarla, amorti edilir” ibaresi gelmektedir. Bu tebliğe göre, kira süresinin 5 yılı geçmesi halinde, sözleşme süresinin ne kadar olduğuna bakılmaksızın azami 5 yıl içerisinde yapılan harcamanın itfa edilmesi gerekir. Tebliğde yer alan bu ibare ne yazık ki VUK ile çelişmektedir. 

Özellikle belediye veya devlet kurumlarından yapılan kiralamalar başta olmak üzere, 49 yıl, hatta 99 yıl gibi çok uzun süreli kiralamalar yapılabilmektedir. Bu halde pratikteki uygulamalarda bazı firmaların 333 Sıra Numaralı VUKGT’de belirlenen faydalı ömre göre amortisman ayırdığı görülebilmektedir. Bu işlem aslında çok daha mantıklı olmakla birlikte ne yazık ki VUK 327. maddesi ile çelişmektedir. Bu maddeye istinaden itfa için önemli olan kira süresi olduğu için örneğin alınan bir klimanın bile 99 yılda itfa edilmesi gibi dengesiz ve mantıksız bir durum ortaya çıkmaktadır.

Kira sözleşmesinin bitimine doğru çeşitli harcamalar yapılabilmektedir. Örneğin 8 yıllığına kiralanan bir mağaza için 6. yılda yapılan bir harcama için 2 yıllık amortisman ayrılması gerekir. Ancak bunun için sözleşme bitiminde, kiralanan yerden ayrılmanın kesin olması gerekir, eğer kira sözleşmesinin uzatılma ihtimali söz konusu ise burada yine farklı uygulamalar ve görüşler olma ihtimali ve riski söz konusu olacaktır.

Mağaza için yapılan giderin, kira sonunda bırakılması esastır. Eğer yapılan bu harcama, kira süresi bittikten sonra tahliye edilerek, firmanın başka bir şubesinde kullanmak üzere götürülecekse, bu halde bu harcamanın özel maliyet olarak dikkate alınmaması, şirketin sabit kıymetlerinde takip edilmesi gerekir. 

Kiralama sonrası oluşan durumlarda, önceki uygulamaların aynen devam ettirilmesi gereklidir. Örneğin 10 yıllık kiralamanın 7. yılında kira süresinin ek olarak + 5 yıl daha uzatılması halinde, geçmişte yapılan uygulamaların aynen korunması esastır.

Yapılacak iç dekorasyon bölmeleri, klima ve kat kaloriferinin tamamlanması karşılığında belli bir süre ile ofis olarak kiralanan gayrimenkul için, iktisadi kıymeti artırıcı nitelikteki söz konusu harcamalar özel maliyet bedelidir. Özel maliyet bedelinin kiracı tarafından kayıtlara alındığı tarih ise, kiranın; ayni olarak peşin ödendiği tarihtir. 

VUK’un 272. maddede “özel maliyet bedelleri, kira veya işletme hakkı süresine göre eşit yüzdelerle itfa edilir. “henüz itfa edilmemiş olan giderler, boşaltma veya hakkın sona erdiği yılda bir defada gider yazılır” hükümleri yer almaktadır. Bundan yola çıkarak; amortisman ayırırken azalan bakiyeler yöntemini kullanamayacağımız ve kira süresinin henüz bitmemesine rağmen, çeşitli sebepler nedeniyle mağazanın süresinden önce boşaltılması halinde; henüz itfa edilmemiş giderlerin, hakkın sona erdiği yılda ve bir defada gider yazılması gerektiği anlaşılmaktadır.