Vergi hukukunda geriye yürüme sorunu (1)

1) “Geriye Yürüme”, tüm hukuk dallarında karşı karşıya kalınabilen önemli konulardan bir tanesidir. 

“Geriye yürüme yasağı” Anayasa'nın 38’inci maddesinde sadece cezalar açısından öngörülmüştür. Diğer alanlarda geriye yürüme konusunda kamu gücünü kısıtlayan bir düzenleme bulunmamaktadır. Bu yüzden mükellefler zaman zaman aleyhlerine olacak şekilde (kamu yararı gerekçe gösterilerek) geriye yürütülen düzenlemelerle karşı karşıya kalabilmektedirler.
Örneğin;
- Yeni çıkan kanunlar veya düzenleyici işlemler geriye yürütülebilmektedir, 
- Yasaklanmasına rağmen cezaların geçmişe yürür şekilde uygulanması söz konusu olabilmektedir.
Bu çalışmada mevzuatın geriye yürütülmesi konusu yanında, yargı kararlarının geriye yürümesi (başka mükelleflere etkisi) konusu da değerlendirilecektir.
2) Mükelleflerin aleyhine olan geriye yürümeleri yasaklayan uluslar üstü bir kural da yoktur. Avrupa İnsan Hakları Mahkemesi (AİHM), üye ülkelerin vergilendirme konusundaki “takdir yetkisi”ne vurgu yaparak, “makul dayanaktan yoksun olmadıkça” geçmişe yürütülen düzenlemeleri sorun olarak görmemektedir. 
Avrupa Birliği hukuku ise geriye yürüme konusunda daha sınırlayıcı bir tavır sergilemektedir. Avrupa Birliği Adalet Divanı (ABAD) geriye yürümeyi son derece istisnai bir yol olarak görmektedir. Örneğin; ABAD’ın, katma değer vergisi iade hakkını (indirim imkanını) geçmişe yürür şekilde ortadan kaldıran üye ülke uygulamalarını hukuka aykırı bulduğu çok sayıda kararı vardır. 
Alman Vergi Hukuku, “Gerçek Geriye Yürüme, Gerçek Olmayan Geriye Yürüme”(2) ayırımı yaparak gerçek olmayan geriye yürüme hallerine olumlu bakmakla birlikte genellikle “gerçek geriye yürüme” durumlarını geçerli saymamaktadır. 
3) Almanya uygulamasından etkilenen Anayasa Mahkememiz, “gerçek olmayan geriye yürüme”ye olumlu bakarken; bu bakışına, kamu yararı, “tarh döneminin henüz dolmadığı” ya da “ödeme süresinin henüz geçmediği” gibi hususları gerekçe göstermektedir.
Biz, gerçek geriye yürümeye karşı olduğumuz kadar gerçek olmayan geriye yürümeye de karşıyız. Zira; 2001/34 E., 2003/2 K. sayılı AYM kararında da isabetle belirtildiği gibi “vergi alacağının doğumu; tarh, tahakkuk, ödemeye değil vergiyi doğuran olaya bağlanmıştır”. 
Bize göre, hukuk güvenliği bakımından önemli olan; kişinin bir hukuki işlem yapmak üzere girişimde bulunduğu (örneğin; icabını müşteriye gönderdiği ya da eser sözleşmesini imzaladığı) veya hukuki duruma taraf olduğu sırada, nasıl bir vergi yüküyle karşı karşıya kalacağını bilebilmesidir. Bu andan sonra, vergiyi doğuran olayla doğrudan ilgisi bulunmayan vergilendirme döneminin sona ermesinden önce yapılacak yasal değişikliklerle, vergi yükünün artırılması halinde; kişinin, hala, hukuki güvenlik içinde olduğu söylenemez. 
Hukuk devleti, hukuki güvenlik, haklı beklenti, eşitlik, verginin kanuniliği gibi ilkelerin korunmasındaki kamu yararının; vergi kanunlarının geriye yürütülmesinden beklenilen kamu yararına göre daha öncelikli olduğunu düşünüyoruz. 
Vergi kanunlarının bilinebilir ve öngörülebilir olması; vergi mükelleflerine, yapacakları yatırımlar, girişecekleri faaliyetler ve işlemler sonucunda nasıl bir vergi yüküyle karşılaşacaklarını önceden görme ve bu yükü göze alıp alamayacakları konusunda karar verme olanağı sağlamaktadır. Yürürlükteki vergi yasalarına güvenerek yatırımına başlayan veya girişimde bulunan ya da verginin konusunu oluşturan bir işlem yapan vergi mükellefinin, daha sonra, değişen vergi mevzuatı sebebiyle, öngöremediği vergi yüküyle karşılaşmaması gerekir.
Geriye yürütülen düzenleyici işlemler konusundaki Danıştay'ın tutumu, Anayasa Mahkemesi'ninkinden farklıdır. Yüksek Mahkeme, bu tür idari düzenlemeleri, idari işlemlerin geriye yürümezliği ilkesine aykırı bularak iptal etmektedir.
4) Yargı kararları geriye yürür mü? Ya da geçmişe etki eder mi? Daha açık bir ifadeyle iptal edilen kanun veya düzenleyici işlemler yüzünden haksız vergiye maruz kalan kişilere, iptal kararlarının faydası olur mu?
Anayasa Mahkemesi kararlarının sadece ilgili düzenlemeyi itiraz yoluyla AYM önüne getiren kişiye fayda sağladığı bilinmektedir. Belki yıllar boyunca bu hukuka aykırı düzenleme yüzünden haksız vergi ödeyen diğer mükelleflerin ise yapacakları bir şey yok gibidir. 
Üstelik bir de AYM kararı, iptal tarihinden çok daha sonra, örneğin bir yıl sonra, yürürlüğe sokulabilmektedir (Any. m. 153).
Danıştay, sadece şu hallerde, AYM kararlarının geriye yürümesini kabul etmektedir:
- İtiraz başvurusunun yapıldığı dava,
- İptal kararının yürürlüğünden önce, usulüne uygun olarak açılmış olup da, iptal kararının yürürlüğe girdiği tarihe kadar sonuçlanmamış (ödeme emirlerini ilgilendirenler dahil) davalar,
- Vergi cezaları ile ilgili düzenlemelerin iptali halinde; iptal edilen düzenleme gereği ödenen cezalar hakkında yapılan hata düzeltme ve şikayet başvurularının reddine karşı açılan davalar. 
5) Biz hukuk devleti olduğunu söylediğimiz ülkemizde AYM kararlarının yürürlüğe girişinin ertelenmesini doğru bulmuyoruz. 
Yani; bize göre, Anayasa Mahkemesi'nin iptal kararlarının; gerekçeli kararın yayımlanması beklenilmeksizin, açıklandıkları anda hukuki sonuçlarını doğurması kural olmalıdır, kararın yürürlüğe girmesini öteleme hakkı da olmamalıdır. 
Uygulamada da, yaptığımız tespit yönünde; “idarenin ve önüne benzer uyuşmazlık gelen yargı organlarının, iptal kararı henüz yürürlüğe girmese bile, iptal edilen hükme göre işlem yapmamaları veya karar vermemeleri” şeklinde, içtihat oluşmaya başlamıştır.
6) Peki, AYM kararından önce vergilendirme süreci tamamlanmış, yani ödemesi de yapılmış vergiler açısından; haksız vergiye maruz kalmış mükelleflerin yapabilecekleri bir şey var mıdır? Örneğin, bu şekilde, iptal edilen hükme göre vergi ödeyen mükellefler, düzeltme-şikayet başvurusu yaparak “vergi hatası” kapsamında ödedikleri vergiyi geri isteyebilirler mi? 
Danıştay vergi dava daireleri ve Vergi Dava Daireleri Kurulu, bu soruya, vergi aslı ile ilgili olarak, henüz olumlu cevap vermemektedir. 
Oysa; iptal kararlarının sadece dava açan vergi mükellefine fayda sağladığı mevcut uygulamada çok sayıda vergi mükellefi anayasaya aykırı vergilendirmenin mağduru olmaktadır. Yani, “atı alan vergi idaresi Üsküdar’ı geçmiş olmakta”dır. 
Bize göre; bu sıkıntıya, Anayasa Mahkemesi'ne; “iptal kararlarının gerektiğinde, eşitlik ilkesi gereği, ilgili başka vergi mükelleflerine de uygulanabileceği yetkisini veren bir Anayasa değişikliği ile” çözüm bulunması gerekir. 
7. İptal edilen düzenleyici işlemler açısından ise, Danıştay'ın daha mükellef lehine hareket ettiği görülmektedir. 
Danıştay İdari Dava Daireleri Kurulu, düzenleyici işlemlerin iptaline ilişkin kararların sonuçları hakkında; iptal edilen düzenleyici işleme dayanılarak tesis edilen idari işlemi idari davaya konu etmemiş olanların da; 
- İptal kararının sonuçlarından yararlanmak üzere, 2577 sayılı İdari Yargılama Usulü Kanunu’nun 10’uncu maddesi uyarınca, işlemi tesis etmiş olan idareye başvurabileceğini, 
- Bu başvurusunun reddedilmesi durumunda da, süresi içerisinde idari dava açabileceğini kabul etmektedir.(3)
Bu İDDK kararı vergi ile ilgili değildir. Ancak, bu konuda vergi ile ilgili verilmiş Danıştay kararı da vardır: “Vergiden istisna edilmiş kazanç olmayan yatırım indiriminin, Bakanlar Kurulunca yapılan düzenlemeye dayanılarak vergiden istisna edilmiş kurum kazançları gibi tevkifata tabi tutulması açıkça hukuka aykırı olduğundan; bu durumun VUK, m. 122, 124’te düzenlenen vergi hatası kapsamında değerlendirilmesi gerektiği hk.”(4)
Aynı uygulamanın, İçtihaları Birleştirme Kurulu'nun vergilendirmenin yasallığı konusunda alınan kararları açısından da geçerli olacağını düşünüyoruz. Yani; İçtihatları Birleştirme Kurulu kararında açıkça yasallık ilkesine aykırılığı vurgulanan vergilendirme işlemlerinin benzerlerinin muhatabı olan mükelleflerin de, düzeltme ve şikayet başvurusunda bulunarak haklarını arayabilmelerinin mümkün olması gerektiğini düşünüyoruz.
******
(1) Bu çalışma 20-24 Mayıs 2015 tarihlerinde Antalya’da yapılan 30. Türkiye Maliye Sempozyumu’nda sunulan tebliğin kısaltılmış halidir.
(2) Vergiyi doğuran olayı tamamlanmış durumlara, yeni çıkan vergi kanununun uygulanması gerçek geriye yürüme anlamına gelir. Vergiyi doğuran olayı başlamakla birlikte henüz tamamlanıp sonuçlanmamış durumlara yeni çıkan vergi kanununun uygulanması ise, gerçek olmayan geriye yürüme olarak ifade edilir.
(3) Dş. İDDK., 2.6.2011, 2011/217, K. 2011/616, Danıştay Dergisi, Y. 2012, S.129, s. 353.
(4) Dş. 4. D., 13.7.2005, 2004/209, K. 2005/1440.