Vergi Usûl Kanunu Tasarı Taslağı'nda “Vergi incelemesi”

Bilindiği üzere vergi gündeminin en taze konularından biri, ‘özel bir idari usûl kanunu’ niteliğindeki, Vergi Usûl Kanunu'nun (VUK) yenilenmesi konusudur. Hazırlanan tasarı taslağı (Taslak) hakkındaki ‘kamuoyu’nun görüş, yorum ve değerlendirmeleri devam etmektedir. Biz de, misafir yazar olarak kaleme aldığımız bu yazımızda, doğrudan ‘vergi incelemesi (inceleme)’ müessesesine ilişkin hükümlerin Taslak’ta nasıl düzenlendiğine yönelik tespitlerde bulunmaya çalışacağız.

Taslak’ta, 213 sayılı VUK’a göre, inceleme müessesesine yönelik kapsamlı bir değişiklik getirilmediği görülmektedir. Müessesenin, diğer vergi denetim araçlarıyla birlikte, kanun sistematiğindeki yerinin korunduğu; çoğu maddenin de Taslağa ‘aynen’ alındığı görülüyor.

‘Maksat’ ile ilgili madde 98’de göze çarpan bir yenilik, inceleme elemanlarına, gerekli gördüğü hallerde bilirkişiye başvurma yetkisinin verilmiş olmasıdır. Bu durumda, 213 sayılı VUK’ta takdir komisyonlarına verilen yetki (madde 74), inceleme elemanlarına da teşmil edilmiş bulunuyor. Bilirkişilik müessesesinin mahiyeti itibariyle vergi işlerinde de bu müesseseye ihtiyaç duyulduğu/duyulabileceği düşünüldüğünde, getirilen bu yetki, bizce yerindedir. 

‘İncelemeye yetkililer’e ilişkin m madde 99’da, incelemeye yetkililerin kimler olduğu sayılmış olmakla birlikte; 213 sayılı VUK’ta Gelir İdaresi Başkanlığı’nın merkez ve taşra teşkilatında, müdür kadrolarında görev yapanlara verilmiş bulunan ‘ihtiyarî’ yetkinin, Taslak’ta ‘aslî yetki’ye tahvil edildiği görülmektedir. Vergi denetimi ve vergi incelemesi, özel bir eğitim ve formasyon gerektiren bir iş; öte yandan da ‘özel bir yetki (ve görev)’ olduğu için; bize göre bu yetkinin, her hâlde, söz konusu eğitimi ve formasyonu edinmiş denetim elemanları tarafından kullanılması gerekmektedir. Bu nedenle inceleme elemanları dışındakilere verilmiş bulunan vergi inceleme yetkisinin, vergi denetim ve inceleme elemanları eliyle kullanılacak şekilde düzenlenmesi gerektiği kanısındayız. 

‘Hüviyet ibrazı’na ilişkin m.100’de de 213 sayılı VUK’a paralel bir düzenleme görülmektedir. Bizce, vergi incelemesine ‘yetkili’ olunduğunu belirten resmî kimlik (hüviyet) belgesi ile vergi incelemesine, mükellef, kapsam, yer ve zaman itibariyle, ‘görevli’ olunduğunu gösteren belgenin ayırımının daha açık şekilde yapılması ve Kanun’da, incelemeye başlarken bu iki belgenin de ibrazını içerecek şekilde, daha açık bir düzenleme yapılması gerekmektedir.

‘İncelemeye tâbi olanlar’a ilişkin madde 101 de 213 sayılı VUK ile paraleldir. Burada, incelemeye tâbi olmak (doğrudan muhatap olmak) ile mükellef ve/veya sorumlu olmayıp da yürütülen bir vergi incelemesinde kendilerinden bilgi ve belge sorulacak olanları (dolaylı muhatap olmak) ayırarak bu temelde düzenleme yapılması gerekmektedir.

‘İnceleme zamanı’na ilişkin m.102 de 213 sayılı VUK’taki düzenlemeyle aynıdır. Uygulamada, tıpkı ‘mükerrer vergilendirme’ gibi ‘mükerrer inceleme’nin de yapıldığı; en azından, bu hükmün buna cevaz verdiği ve bunun hukuka aykırı olduğu konusunda hem doktrin hem de yargı içtihadı bulunmaktadır. Bu nedenle, özellikle, ‘mükerer inceleme’ konusunda yeni bir düzenlemeye ihtiyaç olduğu kanısındayız. 

‘İncelemenin yapılacağı yer’e ilişkin madde 103’te, incelemelerin, esas itibariyle, incelemeye tâbi olanın işyerinde yapılacağına yönelik kuralın, “…veya dairede…” kayıtlamasıyla değiştirilerek; “ya o ya bu” şeklinde bir düzenlemeye gidildiği görülmektedir. 5432 sayılı ilk VUK’tan bu yana gelen, incelemenin esas itibariyle işyerinde yapılması kuralının, fiilî olarak ‘dairede inceleme’ye dönüştüğü bilinmektedir. Esasında, bunun haklı gerekçeleri de bulunmaktadır. Bizce burada önemli olan, ilk görüşmede inceleme yerinin karşılıklı anlaşma ve anlayışla tâyin edilmesidir. İncelemenin iş yerinde yapılmasının mümkün olmadığı durumlarda zaten 2. fıkra, incelemenin dairede yapılmasına yetki ve cevaz vermektedir.

‘İncelemede uyulacak esaslar’a ilişkin madde 104 de, büyük oranda, 213 sayılı VUK’a paralel şekilde ve içerikte düzenlenmiş bulunmaktadır. İnceleme esaslarını düzenleyen bu kapsamlı maddenin irdelenmesi ayrı bir yazının konusu olabilir. Taslak’ta, yurtdışından bilgi istenmesi hâlinde, tarh zamanaşımı süresinin bu durumdan etkilenmeyeceği kaydıyla, inceleme süresinin duracağına ilişkin hüküm, bir yenilik olduğu görülüyor. Her ne kadar İdare lehine olsa da, esasında, 6009 sayılı Kanun ile ‘inceleme süreleri’ne yönelik olarak getirilen bu düzenleme ile inceleme sürelerinin, tartışmaya mahâl vermeyecek şekilde, yükümlü hukukuna yönelik olmak üzere, “İdare’yi bağlayıcı” süreler olduğunun teyit edildiği görülüyor. Bu nedenle düzenleme, süresi içinde incelemenin bitirilmediği durumlarda inceleme işleminin usûl yönünden sakatlanacağını belirtmemek yönünden, eksik bir düzenlemedir. Burada esas olan, inceleme sürelerine kat’i surette riâyet edilmesi, aksi durumun işlemleri sakatlayacağıdır. İncelemeyi bitirememenin sorumluluğunun yükümlüde değil İdare’de olduğu gerçeğini kabul etmek gerekir. İlgili maddenin son fıkrasında, 213 VUK’ta olduğu gibi, detaylı düzenlemeler, çıkartılacak Yönetmelik düzenlemelerine bırakmıştır.

‘İnceleme tutanakları’na ilişkin son madde de 213 VUK’un ilgili maddesiyle paraleldir. 

Sonuç olarak, ‘Vergi İncelemesi’ müessesesi konusunda Taslak’ta ‘esaslı’ değişiklik ve/veya yenilikler getirilmediği görülmektedir. ‘Vergi incelemesi’, ‘yoklama’ ile birlikte, ‘vergi denetimi’nin ‘asıl’ araçları; ‘arama’ ile ‘bilgi toplama’ ise ‘yardımcı’ araçlardır. Vergi denetimi öte yandan, vergilendirmenin de bir fonksiyonu olup; İdare açısından bir ‘yetki’ ama aynı zamanda bir ‘sorumluluk’tur. Bu durum, yükümlüler açısından da çeşitli ‘ödevler’ ama aynı zamanda da çeşitli ‘haklar’ getirir. Bu nedenle müessesenin bu bütünlük içinde, bir çatı kavram olan ‘denetim’ başlığıyla ele alınması ve denetim fonksiyonunun, yetkiler, sorumluluklar, ödevler ve haklar gibi bütün genel esasları içerecek şekilde, daha sistemli olarak, yeniden düzenlenmesi gerektiği kanaâtindeyiz.