Dijital çağın vergilendirme kuralları yeniden yazıldı, ama kimin lehine?

Serbest Kürsü
Serbest Kürsü

Abdulkadir Kahraman
EY ŞİRKET ORTAĞI
abdulkadir.kahraman@tr.ey.com

Uluslararası vergilemede değişim ve dönüşüm zamanı

Küresel GSYİH'nın %90'ından fazlasını oluşturan 136 ülkenin uzlaşısı ile dijital şirketlerin “işyeri olmaksızın vergilendirilmesi” ve çok uluslu şirketlerin (ÇUŞ’ler) 1.1.2023’ten itibaren %15 oranında küresel asgari kurumlar vergisine tabi olmasına” imkan veren “uluslararası vergilemede yeni kurallar” kabul edildi. Böylece uluslararası vergileme kurallarını 21’inci yüzyıl şartlarına uyumlaştırmak için yıllarca süren yoğun müzakerelerin ardından, OECD/G20 Kapsayıcı Çerçeveye dahil 140 ülkenin 136’sından “Dijitalleşen Ekonominin Vergi Sorunlarına Yönelik İki Ayaklı Çözüme” destek geldi. Henüz anlaşmaya katılmayan Kenya, Nijerya, Pakistan ve Sri Lanka dışında; İrlanda, Macaristan ve Estonya’nın katılımıyla artık tüm OECD ve G20 ülkeleri anlaşmayı desteklemiş oldu. Anlaşma Ekim 2021 sonunda Roma'da yapılacak G20 Liderler Zirvesi'nde onaylanacak.

Beklenen vergi geliri tutarı? Hangi şirketler kapsamda?

Çözümün birinci ayağı, en büyük ve en kârlı ÇUŞ’lerin kazançlarının ülkeler arasında kazanç ve vergileme hakları daha adil bir şekilde dağıtılmasını hedeflemek suretiyle ÇUŞ’lerin kazancın elde edildiği ülkede fiziki varlığı olmasa da bu kazançlar üzerindeki vergileme hakkını mukim oldukları ülkelerden, ticari faaliyette bulundukları ve kazanç elde ettikleri pazarlara tekrar dağıtıma konu ediyor.

Bu kapsamda, finansal hizmetler ve yer altı kaynaklarını çıkarma sektörleri hariç olmak üzere; küresel hasılatı 20 milyar Euro ve kârlılığı %10’un üzerinde olup (vergi öncesi kâr), o ülke pazarından 1 milyon Euro ve üzeri kâr elde edilmesi durumunda kazançla ülke arasında bağ (“nexus”) oluşumu ile bu kârın %25'i kazancın sağlandığı pazarlara aktarılacak. 20 milyar Euro hasılat eşiği, yedi yıllık bir izleme süresi sonunda 10 milyar Euro’ya indirilebilecek.

Bu sayede, 125 milyar ABD dolarından fazla kâr üzerindeki vergileme hakkı her yıl pazar ülkelerine yeniden aktarılacak. Sonuç olarak, OECD’ye göre birinci ayak uygulamasıyla gelişmekte olan ülkelerin vergi gelirlerindeki ortaya çıkacak artışın, gelişmiş ekonomilerin vergi gelirlerindeki artıştan daha büyük olması bekleniyor.

Çözümün ikinci ayağı, %15 olarak kararlaştırılan bir küresel asgari kurumlar vergisi öngörüyor. Yeni asgari kurumlar vergisi uygulamasıyla, hasılatı 750 milyon Euro’nun üzerinde olan ÇUŞ’leri kapsama almak suretiyle, her yıl yaklaşık 150 milyar ABD doları ek küresel kurumlar vergisi geliri elde edilmesi bekleniyor. Ayrıca, uluslararası vergi sisteminin istikrarına ilave olarak, mükellefler ve vergi idareleri açısından vergide belirliliğin artması ek katkı sağlanacak.

İkinci ayağın uygulanmasında ikisi temel ve biri diğer olmak üzere sırasıyla; “gelire dahil olma kuralı”, “düşük vergilendirilmiş ödemeler kuralı” ve “vergiye tabi olma kuralı” olmak üzere üç vergileme kuralı içeriyor. 

İki ayaklı çözümün temel unsurları nedir?

Anlaşmanın temel unsurları ve uygulama takvimi açıklandı:[1]

Temel unsurlar:

İki ayaklı çözümün temel unsurları

I. Ayak

II. Ayak

Çok büyük ve en kârlı ÇUS'lerin pazar ülkelerinden sağladıkları kârın %25'nin vergileme hakkının, ÇUŞ'lerin müşterileri ve kullanıcılarının mukim olduğu pazar ülkeleriyle paylaşımı

"Küresel matrah aşındırma karşıtı" (GloBE)  kurallarının, yıllık hasılatı 750 milyon Euro üzerindeki bütün ÇUŞ'lerin %15 oranındaki "küresel asgari kurumlar vergisi" kapsamına alınması

Belirlenen düşük kapasiteli ülkeleri uyumlaştırmak için ihtiyari bir rejim sayesinde, zorunlu ve bağlayıcı uyuşmazlık çözümleri aracılığıyla vergide belirlilik sağlanması

"Faiz”, "gayrimaddi hak bedelleri" ve “belirlenmiş diğer ödemelere", %9'un altında “nominal kurumlar vergisi oranı" uygulayan ülkelerin, vergi anlaşmalarının kötüye kullanılamaması için talep üzerine gelişen Kapsayıcı Çerçeve üyeleriyle olan ikili vergi anlaşmalarına “Vergiye Tabi Olma Kuralı” koyma zorunluluğu

“Dijital Hizmet Vergileri” ve benzeri diğer tek taraflı önlemlerin yürürlükten kaldırılması ve durdurulması

Önemli ticari faaliyetlere sağlanan vergi teşviklerinin uyumlaştırılması için işletme dışına çıkarılmasına izin verilmesi (ülkelerde bir otel inşası veya bir fabrika yatırımı gibi özünde gerçek bir ticari faaliyetin teşviki için sağlanan "vergi teşviklerine" imkan verilmesi)

“Düşük kapasiteye sahip ülkelerin” (transfer fiyatlandırması uygulamasında) ihtiyaçlarına özel olarak odaklanmak üzere, belirli hallerde emsallere uygunluk ilkesinin uygulanmasında basitleştirilmiş ve kolaylaştırılmış bir bakış açısı oluşturulması

 

 

Uygulama takvimi aşağıdaki gibi olup, 2023 yılı başında uygulanması beklenen anlaşma ile ilgili ülkeleri sıkışık bir takvim bekliyor.

Hedeflenen takvim

I. Ayak

II. Ayak

2022'nin ilk çeyreği: Çok Taraflı Anlaşma Metni (Multilateral Convention) ve I. Ayaktaki A Tutarının (Pazar Ülke Payı) Uygulanmasına İlişkin Açıklayıcı Bildiri

Kasım 2021: "Küresel matrah aşındırma karşıtı" (GloBE)  kuralları için kapsam ve mekanizmaların belirlenmesi

2022'nin ilk çeyreği: I. Ayağın uygulanması için iç mevzuatta gerekli kuralların modellenmesi

Kasım 2021:  Model anlaşmasında "vergiye tabi olma" (Subject to tax rule) kuralına ilişkin hüküm

2022'nin ortaları: Üst düzey ülke temsilcilerinin “Çok Taraflı Anlaşmayı” imza töreni

2022'nin ortaları: "Vergiye tabi olma" kuralının ilgili ikili vergi anlaşmalarına uygulanması için "Çok Taraflı Enstrüman" (Multilateral Instrument)

2022'nin sonu: I. Ayaktaki B Tutarına ilişkin çalışmaların tamamlanması

2022'nin sonu: "Küresel matrah aşındırma karşıtı" (GloBE) kurallarının icrasının koordinasyonunu kolaylaştırmak için uygulama çerçevesi

2023: İki ayaklı çözümün uygulanması

 

Ülkelerin, çözümün 2023 yılında etkin olarak uygulanması için 2022’de “Çok Taraflı Anlaşmayı” sonlandırıp, imzalaması hedefleniyor. Şu anda “çok taraflı anlaşmanın” geliştirilme devam etmekte olup; “birinci ayak” kapsamında yeni kararlaştırılan vergileme hakkına ilave olarak, anlaşma ile ülkelerin tek taraflı önlem olarak yürürlüğe koydukları tüm “Dijital Hizmet Vergileri” ve benzerlerinin uygulamasının durdurulması ve kaldırılması gerekecektir. Böylece, uluslararası vergilemede belirsizlik ortadan kalkacak ve uluslararası ticaretteki gerilimler hafifletilebilecektir.

Gelişmekte olan ekonomilerin kazancı ne?

OECD’nin açıklamalarına göre anlaşma, gelişmekte olan ülkelerin “daha mekanik ve öngörülebilir vergileme kuralları” taleplerini cevap veren, satışların yapıldığı ve kullanıcıların bulunduğu (genellikle gelişmekte olan ülkeler) pazar ülkelerine vergileme hakkı verilmesini sağlıyor. Ayrıca, ikinci ayak ile vergi cennetlerinin sonunun getirilmesine destek olarak, ÇUŞ'lerin kârlarını gelişmekte olan ülkelerden kaydırmaya dönük cazibeyi azaltmak ve gelişmekte olan ülke hükümetlerinin verimsiz vergi teşvikleri ve vergi indirimleri verme baskısını azaltmaya imkan veren küresel bir asgari kurumlar vergisi uygulamak suretiyle, özünde gerçek ticari faaliyetlerin düşük vergilerle teşvikine imkan verecek faaliyetlerin işletme dışına çıkarılması sağlanacak. Bu sayede, gelişmekte olan ülkelerin hala gerçek varlığa dayanan “doğrudan yabancı yatırımları çekmede etkin teşvikler sunabilmesi” mümkün olacak.

Etkilenen şirket sayısı ve vergiye tabi taban tutarı?

“Oxford Üniversitesi, İşletme Vergilendirme Merkezi’nden Michael Devereux ve Martin Simmler” tarafından “A Tutarını kim ödeyecek?”[2] başlığıyla yayımlanan çalışmanın sonuçları önemli mesajlar içeriyor:

- OECD çözümünün birinci ayağının, dünyanın en büyük 500 şirketinden (Fortune 500 veri setine dayanan) yalnız 78’ini ve AB’nden de 37 şirketi etkileyeceği ortaya çıkıyor.

- Vergileme sadece hasılatı 20 milyar ABD Doları ve kârlılığı %10'un üzerindeki ÇUŞ’lere uygulandığından çok az sayıdaki şirket (126 şirketin 78’i) kapsama giriyor.

- ÇUŞ hasılat eşiği 20 milyar ABD Doları’ndan 750 milyon Euro'ya düşürüldüğünde, şirket sayısı 13 kat (126’dan 1.720’ye) artarken, A tutarı 239 milyar ABD Doları’na çıkıyor. Ancak hasılat eşiği 5 milyar ABD Doları’nın altına düşürüldüğünde sağlanan kazanç (102 yerine 172 milyar ABD doları), şirket sayısındaki artışla kıyaslandığında (103’ten 452’ye) görece küçük kalıyor. Hasılat eşiğinin 20 milyar ABD dolarından 750 milyon Euro’ya düşürülmesi (2. Ayak eşiği ile birlikte) toplam A Tutarını iki katına çıkarıyor. Hasılat eşiğinin 20 milyar ABD dolarından 750 milyon Euro’ya düşürülmesi (2. Ayak eşiğine paralel olarak) toplam A Tutarını iki katına çıkarıyor.

- A tutarı %20 olarak belirlendiğinde ülkeler arasında dağıtıma konu kazanç 87 milyar ABD Doları; %25 olarak belirlendiğinde 102 milyar ABD Doları olarak belirleniyor. Bu şirketlerin;

  1. a) Yaklaşık %64'ünü (56 milyar ABD Doları) ABD mukimi şirketler oluşturuyor,
  2. b) Yaklaşık %45'ini (39 milyar ABD doları) teknoloji şirketleri oluştururken, bu tutarın yaklaşık 28 milyar ABD dolarını ABD'nin en büyük 5 teknoloji şirketi oluşturuyor,

- Finans şirketlerinin kapsam dışı kalması kararı sonucuna A Tutarının toplamı yaklaşık %50 azalıyor,

- Hasılat eşiğinin düşürülmesi, otomatik dijital hizmetler (Automated Digital Services) ve tüketiciye dönük faaliyetler (Consumer Facing Business) sektörlerindeki (önceki tekliflerle hedeflenmiş sektörler arasında iken) ile ilgili şirketler üzerindeki etkisi, bu sektörlerin dışındaki şirketlerden daha az bir etki yaratıyor.

Birinci ayakla ilgili detaylı analizler içeren çalışmaya bakıldığında, ÇUŞ’lere sahip olan ülkelerin “%15 küresel asgari kurumlar vergi” uygulamasında 750 milyon Euro hasılat eşiğini benimseyip, I. Ayak için 20 milyar ABD Doları hasılat eşiğini benimsemeleri; gelişmekte olan ülkeler (pazar ülkeleri) açısından bir dezavantaj yaratıyor.

Nitekim “G-24 ülkeleri”[3], OECD’nin İki Ayaklı Çözümü ile ilgili analiz ve önerilerinde; A tutarının “pazar ülkelerine” dağıtım oranının en az %30 olması gerektiğini 19 Eylül 2021 tarihinde OECD’nin Kapsayıcı Çerçeve Sekreterliğine[4] sundular. “The BEPS Monitoring Group”[5] ise G-24 grubuna destek vererek, analizlerinin yapıcı ve ciddiye alınması gerektiği görüşünü açıkladı.

Birleşmiş Milletler’in Dijital Hizmet Gelir Vergilemesi’ne bakışı nasıl?

OECD tarafında çalışmalar devam ederken, Birleşmiş Milletler (“BM”) Vergi Konularında Uluslararası İşbirliği Uzmanlar Komitesi, 20 Nisan 2021’de “bazı otomatik dijital hizmetlerden doğan gelirlerin” kaynak ülkede vergilemesine izin veren “BM Model Vergi Anlaşmasına” eklenen 12B maddenin son haline onay verdi.

“Otomatik Dijital Hizmetlerden Sağlanan Gelirler” başlığı ile BM Model Anlaşmaya eklenen “12B maddesi”, sözleşmeye taraf bir devlete, diğer devlette mukim bir gerçek lehdar tarafından elde edilen brüt otomatik dijital hizmet gelirini kaynak ülke olarak vergileme hakkı veriyor. Yeni maddeyle (12B maddesi), dijitalleşmenin ulaştığı seviye nedeniyle fiziki bir işyeri olmadan kaynak ülkeden elde edilen gelirin vergilenmesi mümkün hale geliyor.

Otomatik dijital hizmetler, "internette veya başka bir elektronik ağda (çevrimiçi) sağlanan ve her iki durumda da hizmet sağlayıcıdan asgari düzeyde insan katkısı gerektiren herhangi bir hizmet" şeklinde tanımlanıyor. Modele eklenen maddede özel bir vergi oranı belirtilmeyip, vergi oranının belirlenmesi ikili müzakereler yoluyla anlaşma taraflarına bırakılıyor. Madde, kaynak ülkede mukim olmayan hizmet sağlayıcısının, gerçek lehdarın veya ait olduğu çok uluslu şirket grubunun küresel kârlılık oranına dayalı net gelir esaslı vergilendirme istemesine de imkân veriyor. Şirketin çok uluslu bir işletme grubuna ait olması durumunda, net gelir esaslı vergilendirme seçeneği, otomatik dijital hizmetler iş biriminin veya bir bütün olarak grubun kârlılık oranı hakkında kaynak devlet makamının bilgi sahibi olmasına bağlanıyor.

BM Vergi Anlaşma Modeli’ni benimseyen kaynak ülkeler, mevcut anlaşmalarını karşılıklılık esasında gözden geçirebilir veya yeni imzalayacakları anlaşma müzakerelerinde 12B maddesini benimseyebilecekler.

Ancak, BM Vergi Anlaşma Modeli’nin sermaye ithal eden gelişmekte olan ülkeler tarafından tercih edilen ve dolayısıyla “kaynak ülkenin vergilendirme yetkisine ağırlık” veren bir model olduğunu; diğer taraftan OECD Vergi Anlaşma Modeli’nin ise sermaye ihraç eden gelişmiş ülkeler tarafından tercih edilen ve “mukim olunan ülkenin vergilendirme yetkisine ağırlık” veren bir model olduğunu belirtmekte fayda var. BM Modeli’ne eklenen yeni maddenin OECD’nin çözüm önerisine destek veren 136 üyesi dışında kalan 57 üyesi tarafından (toplam üye sayısı 193) kullanılması olasıdır.

Yeni düzen kimin lehine? Doğrudan yabancı yatırımlara vergi dışı teşvikler yolda mı?

Hangi çözüm hangi ülke grubuna fayda sağlıyor? Bu konuda yazının önceki bölümlerinde aktarılan “Michael Devereux ve Martin Simmler” çalışması dışında OECD’nin açıklamaları bulunuyor. Ancak OECD’nin hesaplamalarına göre, “I. Ayak” ile dağıtılacak vergi gelirinin yıllık 125 milyar ABD Doları, “II. Ayak” ile elde edilecek vergi gelirinin 150 milyar ABD ile kıyaslandığında gelişmiş ülkeler lehine (ÇUŞ’lerin gelişmiş ülke mukimi olmaları nedeniyle) sonuç veriyor.  Özellikle “I. Ayak” ile yapılacak vergilendirme kapsamına 100 ÇUŞ kazancının en fazla %25’inin pazar ülkelerine dağıtılması ve bu uygulama ile “dijital hizmet vergisi gibi vergilerin derhal kaldırılması” ve “%15 küresel asgari kurumlar vergisi” uygulaması nedeniyle az gelişmiş / gelişmekte olan ülkelerin “doğrudan yabancı yatırımlar” için cazip olmaktan çıkması söz konusu olabilecektir. Bunun sonucunda ülkelerin “doğrudan yabancı yatırımı” çekme yarışında kullandıkları “daha düşük kurumlar vergisi” uygulamaları yerini, kurumlar vergisinden başka devlet destekleri verme yarışına mı itecek? Türkiye’de geçmişte otomotiv sektöründe 100 bin araç kapasiteli yeni otomobil yatırımı yapanlara “gümrük vergisi” teşviki verilmesi bu duruma en iyi örnektir.

Diğer taraftan, ÇUŞ’lerin çoğunun gelişmiş ülke mukimi olduğu göz önüne alındığında “%15 küresel asgari kurumlar vergisi” uygulaması sayesinde gelişmiş ülkelerin daha fazla “vergi geliri” toplaması muhtemeldir. Asında, I. Ayak uygulaması ile dağıtılacak 125 milyar ABD dolarından, ülkelerin “tek taraflı önlemler kapsamında topladıkları dijital hizmet vergileri gelir kayıpları” da düşüldüğünde, II. Ayaktan beklenen 150 milyar ABD Doları vergi geliri hesabının da “çözümün gelişmiş ülkeler lehine olacağına” işaret etmiyor mu?

“Şeytan ayrıntıda gizlidir” sözü akla gelince, hedeflenen takvimdeki uygulama ayrıntıları ve  “çok taraflı anlaşmanın” ülkelerin yasama organlarındaki yasalaşma süreçleri  “iki ayaklı çözüm” için kritik virajlar olacak ve uygulamaya geçmesini erteleyebilecektir.

[1] Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, Brochure: Two-Pillar Solution to Address the Tax Challenges Arising from the Digitalisation of the Economy, October 2021 (oecd.org).

[2] Who Will Pay Amount A? https://www.econpol.eu/publications/policy_brief_36

[3] G-24 üye ülkeleri: Cezayir, Fildişi Sahili, Mısır, Etiyopya, Gabon, Gana, Kenya, Nijerya, Fas, Güney Afrika, Demokratik Kongo Cumhuriyeti, Arjantin, Brezilya, Kolombiya, Ekvador, Guatemala, Meksika, Peru, Trinidad ve Tobago, Haiti, Venezuela, Hindistan, İran, Lübnan, Pakistan, Filipinler, Sri Lanka, Suriye ve Çin (Özel Davetli).

[4] The note prepared by the G-24 Working Group on Tax Policy and International Tax Cooperation, https://www.g24.org/wp-content/uploads/2021/09/Comments-of-the-G24-on-the-IF-July-Statement.pdf

[5] The BEPS Monitoring Group, https://static1.squarespace.com/static/5a64c4f39f8dceb7a9159745/t/615c63e5eaae697e540d84d4/1633444838103/BMG+comments+on+G24+statement.pdf

Yazara Ait Diğer Yazılar Tüm Yazılar