Finansman gider kısıtlaması hesap yöntemi

Recep BIYIK
Recep BIYIK VERGİ PORTALI recep.biyik@tr.pwc.com

Genel olarak finansman gider kısıtlaması düzenlemesi 15 Haziran 2012 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan 6322 sayılı Kanun’la yapılan düzenlemeyle, kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz ve benzeri ödemelerin, Bakanlar Kurulu tarafından belirlenecek bir kısmının gider olarak dikkate alınmaması öngörüldü.

Düzenleme özetle;

- Gider kısıtlamasının, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere yapılmasını,

- Kısıtlamanın en fazla %10 ile sınırlı olmasını ve oranı Bakanlar Kurulunun (daha sonra Cumhurbaşkanının) sektörler itibariyle farklılaştırabilmesini,

- Yatırım maliyetine eklenen faiz ve benzeri ödemelerin sınırlamaya tabi olmamasını,

- Kredi kuruluşları, finansal kuruluşlar, finansal kiralama, faktoring ve finansman şirketlerinin finansman gider kısıtlaması hükümlerine tabi olmamasını, öngörüyor.

Düzenleme, 1 Ocak 2013 tarihinde yürürlüğe girdi ancak önce Bakanlar Kurulu sonrasında Cumhurbaşkanı düzenlemede yer alan yetkiyi kullanarak kısıtlama oranını belirlemediğinden, 2021 yılına kadar fiilen uygulanmadı.

4 Ocak 2021 tarihli Resmî Gazetede yayımlanan Cumhurbaşkanı kararıyla, 1 Ocak 2021 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemi kazançlarına uygulanmak üzere, finansman gider kısıtlaması oranı %10 olarak belirlendi. Cumhurbaşkanının, belirlenecek oranı sektörler itibariyle farklılaştırma yetkisi olmakla birlikte bu yetkiyi kullanmadı ve bütün sektörler için tek oran belirlenmiş oldu.

Gelir İdaresi Başkanlığı, 25 Mayıs 2021 tarihli Resmî Gazete’de yayımlanan Genel Tebliğ ile finansman gider kısıtlaması uygulamasına ilişkin ayrıntılı açıklamalar yaptı.

Finansman gider kısıtlaması tartışmalı konular

En son söyleyeceğim şeyi en başta ifade etmek isterim.

Yasal düzenleme son derece yetersiz. Küçük değişikliklerle düzeltilemeyecek kadar sorunlu. Son derece adaletsiz. Diğer ülke uygulamalarından tamamen farklı.

Yayımlanan Genel Tebliğ, önemli bir kısmı yasal düzenlemenin yetersizliğinden kaynaklanan nedenlerle, çok sayıda tartışmalı açıklama içeriyor. Ayrıca Tebliğ, yasal düzenlemeden bağımsız olarak, bence kendi içinde de sorunlu.

Sonuçta, kaynağı ne olursa olsun, finansman gider kısıtlaması düzenlemesiyle ilgili olarak tartışmaya açık çok sayıda konu var. Bu çerçevede örneğin; öz kaynak ve yabancı kaynak tanımları, öz kaynak – yabancı kaynak karşılaştırmasının yapılacağı tarih, Cumhurbaşkanı kararı öncesine ilişkin giderler, hesaplama yöntemi, finansman gideri dışında finansman geliri olan işletmelerde uygulama gibi konular önemli ihtilaf kaynağı olabilecek konular.

Bu konulardan bir kısmını, bu ve bundan sonraki birkaç makalede ele alacağım. Bugünün konusu kurum kazancının tespitinde dikkate alınamayacak finansman gideri tutarının hesap yöntemine ilişkin.

Yasal düzenleme ve tebliğ hesap yöntemi konusunda ne diyor?

Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 11. maddesinin birinci fıkrasının (i) bendinde, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, aşan kısma münhasır olmak üzere, yatırımın maliyetine eklenenler hariç, işletmede kullanılan yabancı kaynaklara ilişkin faiz, komisyon, vade farkı, kâr payı, kur farkı ve benzeri adlar altında yapılan gider ve maliyet unsurları toplamının %10'unu aşmamak üzere Cumhurbaşkanınca kararlaştırılan kısmının kurum kazancının tespitinde indirim olarak dikkate alınamayacağı hükmü yer alıyor. Bütün düzenleme neredeyse bu. Kullanılan kavramların tanımı yok, kapsamı yok, hangi mali tablonun esas alınacağı belli değil, hesap yöntemine ilişkin bir kural yok. Bunların bir kısmının kanunda olması gerekmeyebilir ama en azından örtülü sermaye düzenlemesinde olduğu gibi temel ilkeler ve hangi tarihteki bilançoya göre hesaplama yapılacağı hükme bağlanmalıydı.

Gelir İdaresi’nce yayımlanan tebliğde hesap yöntemine ilişkin ayrıntılı açıklama ve örnekler var. Tebliğde özetle;

- Her bir geçici vergilendirme döneminin son günü itibariyle, Vergi Usul Kanunu’na göre çıkarılacak bilanço esas alınmak suretiyle, öz kaynak ve yabancı kaynak mukayesesi yapılarak finansman gider kısıtlamasına tabi olunup olunmadığı tespit ediliyor,

- Dönem sonu itibariyle, kullanılan yabancı kaynakları öz kaynaklarını aşan işletmelerde, söz konusu yabancı kaynaklara ilişkin olarak ortaya çıkan gider ve maliyet unsurları gider kısıtlamasına tabi tutuluyor.

Bu hesap yöntemi;

- Değerleme gününde özvarlığı geçen bir yabancı kaynak yoksa, kısıtlama dışında kalınması,

- Bütün bir yıl boyunca sınırın altında yabancı kaynak olmasına rağmen son gün sınır aşılmışsa, sadece sınırın üstünde yer alan tutarın bir günlük faizin değil, daha fazlasının kısıtlamaya tabi tutulması,

gibi bir durum ortaya çıkarıyor.

Tebliğde yer alan örnek aşağıda Tablo-1’deki gibi (Örneğin açıklama kısmını da tablolaştırdım ve küsuratları dikkate almadım):

Örnekte üçüncü ve dördüncü geçici vergi döneminde kısıtlamaya tabi finansman gideri tutarı ile KKEG tutarları şu şekilde hesaplanıyor:

Üçüncü geçici vergi dönemi

Kısıtlamaya tabi gider tutarı: (25.000 / (100.000 /700.000 =)) 3.571 TL

KKEG tutarı (3.571 TL x % 10=) 357 TL

Dördüncü geçici vergi dönemi

Kısıtlamaya tabi gider tutarı: (30.000) / (200.000 /800.000)) = 7.500 TL

KKEG tutarı (7.500 TL x % 10=) 750 TL

Hesap yöntemi yasaya uygun mu?

Tebliğde yer alan örnekte, her bir geçici vergi dönemi sonu itibariyle düzenlenen bilançoda yer alan yabancı kaynak öz kaynak kıyaslaması yapılıyor; yabancı kaynak tutarı öz kaynak tutarını geçmiyorsa kısıtlama yapılmıyor (birinci ve ikinci geçici vergi dönemleri), geçiyorsa öz kaynak tutarını aşan yabancı kaynak tutarının toplam yabancı kaynak tutarına oranı ölçüsünde toplam finansman giderinin ne kadarlık kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olacağı (üçüncü ve dördüncü geçici vergi dönemleri) hesaplanıyor.

Örneğe baktığımızda önemli bir hesaplama yöntemi dikkat çekiyor. İlk iki geçici vergi döneminde kısıtlamaya tabi bir finansman gideri olmamasına rağmen, sonraki geçici vergi dönemlerinde, kısıtlamaya tabi finansman gideri olarak ilk altı aydaki gider tutarı da kısıtlamaya tabi tutuluyor. Diğer tartışmalı konuları bir tarafa bırakacak olursak, kısıtlamaya tabi finansman gideri sadece üçüncü geçici vergi dönemindeki gider (5.000 TL) ve dördüncü geçici vergi dönemindeki gider (5.000 TL) olmak üzere ancak 10.000 liralık tutar olabilir diye düşünüyorum.

Sizleri hesaplamaya boğmak istemem. Bu nedenle konuyu daha iyi ortaya koyabilecek ve daha vurucu bir örnek üzerinden tartışmak isterim.

İki uçtan iki örnek

Aşağıda iki ayrı tablo halinde iki örnek var. Birinci örnekte 365 günün 364 gününde yabancı kaynak tutarı (1 milyon TL) öz kaynak tutarını (1 milyon TL) aşmıyor. Yılın son günü ilave 1 milyon daha kredi alınıyor ve 31 Aralık tarihli bilançoda yabancı kaynak tutarı 2 milyon lira oluyor.

Örnek zannediyorum durumu ortaya koyuyor. Tebliğde yer alan açıklamaya uygun hesaplamada, bir günlüğüne kullanılan ek kredi finansman giderini 1.000 lira artırıyor ama kısıtlamaya tabi finansman giderini bütün yılın finansman gideri tutarının % 50’si kadar, yani 100.500 liraya çıkartıyor. Kısıtlamaya tabi finansman gideri bütün bir yılın finansman gideri olarak karşımıza çıkıyor. Anlaması kolay, açıklaması zor.

Bu örnekte bence olması gereken sonuç, 201.000 liranın değil, 1.000 liralık finansman giderinin bir kısmının kanunen kabul edilmeyen gider olarak dikkate alınması. Tutarın ne olduğu önemli değil, 500 lira (1.000 x % 50) olması savunulabilir, başka hesaplar yapmak da mümkün. Ancak nasıl hesaplanırsa hesaplansın, Tebliğe uygun olarak yapılan yukarıdaki hesap savunulabilir değil.

İkinci örneğim, birinci örneğin tersi uçtan. Bu örnekte 364 gün öz kaynak tutarının iki katı kadar yabancı kaynak var, yılın son günü kredinin yarısı kapatılıyor ve öz kaynak tutarını geçen bir yabancı kaynak yok. Bakın sonuç ne oluyor?

Tebliğde yer alan açıklamaya uygun hesaplamada, bütün bir yıl boyunca öz kaynağın iki katı kadar yabancı kaynak kullanımı olmasına rağmen, yılın son günü kredinin bir kısmı kapatılarak finansman gider kısıtlamasının tamamen kapsamı dışına çıkılıyor. Bu da yukarıdaki örnekte olduğu gibi, olmaması gereken bir durum. Örnek kanunun ne lafzına uygun, ne de amacına.

Tebliğdeki örnekte hesaplama nasıl olmalıydı?

Tebliğde yer alan bir örneği yukarıda tablolaştırarak yer vermiştim. Bence günlük olarak sınırı geçen yabancı kaynak tutarı ve sınırı aşan yabancı kaynağa ilişkin finansman gideri hesaplanabiliyorsa, en doğru yöntem bu olabilir. Ancak bu yapılamıyorsa veya istikrarlı bir yabancı kaynak – öz kaynak yapısı varsa, Tebliğdeki örneğin çözümü, kişisel düşüncem, aşağıdaki Tablo-4’deki gibi olmalıydı.

Farklı hesaplar da yapılabilir ama ben hesaplamayı çok karmaşık hale getirmemek adına, üçüncü ve dördüncü geçici vergi dönemlerinde kısıtlamaya tabi finansman gider tutarlarını şu şekilde hesapladım:

Üçüncü geçici vergi dönemi

Kısıtlamaya tabi gider tutarı: (25.000-20.000) / (100. 000 /700.000 =) 714 TL

KKEG tutarı (714 TL x % 10=) 71 TL

Dördüncü geçici vergi dönemi

Kısıtlamaya tabi gider tutarı: (30.000-25.000) / (200.000 /800.000) = 1.250 TL

KKEG tutarı (1.250 TL x % 10=) 125 TL

Ne yapılabilir?

Tebliğde yer alan hesap yönteminin yasaya uygun olmadığını düşünenler için, başta ihtirazi kayıtla beyanname verip konuyu yargıya taşımaları olmak üzere, hak arama yolları açık. Seçeneklerin değerlendirilmesi gerekiyor.

Yazara Ait Diğer Yazılar Tüm Yazılar
Olmayanın ispatı 03 Ağustos 2022
Seçilmiş özelgeler 17 Haziran 2022