Hukukta uzmanlaşma: Vergi hukuku – Fırsatlar ve Zorluklar

Numan Emre ERGİN
Numan Emre ERGİN PERSPEKTİF erginvergihukuk@outlook.com

İstanbul Barosu İdare ve Vergi Hukuku Komisyonu’nun 23 Ocak 2021 tarihinde düzenlediği ve benim de konuşmacıları arasında olduğum “Vergi Hukuku’nda Uzmanlaşma – Gelecek?” konulu çevrimiçi panelde birbirinden değerli akademisyen, hakim ve avukatlarla vergi hukuku özelinde hukukta uzmanlaşma konusunu tartıştık. Bu yazımda söz konusu panelde yaptığım değerlendimeleri sizlerle de paylaşacağım. Panelin kaydına https://www.youtube.com/watch?v=7FkK80bWkDA&feature=youtu.be linkinden ulaşabilirsiniz.

1. Uzmanlaşma üzerine

Konunun detaylarına girmeden önce “uzman kimdir?” veya “nasıl uzman olunur?” sorularına cevap aramakta ve “uzman” kelimesinin anlamını incelemekte fayda bulunmaktadır. Türk Dil Kurumu sözlüğünde uzman, “Belli bir işte, belli bir konuda bilgi, görüş ve becerisi çok olan (kimse), mütehassıs, kompetan” olarak tanımlanmıştır. Kanaatimce bu tanımdaki kritik ifade “bilgi, görüş ve becerinin çokluğu”dur. Bu tanımı “en iyi yaptığım iş, en çok yaptığım iştir” şeklinde formülleştirmek yanlış olmayacaktır. İnsan en çok yaptığı işe ilişkin olarak araştırır, pratik yapar, yenilikleri takip eder, başkalarının neler yaptığını öğrenmeye çalışır. Dolayısıyla, en çok yapılan iş, en çok emek verilen iştir. Bu basit analizden çıkan sonuç, bir işin uzmanı vaktinin ve emeğinin en büyük kısmını o işe verendir.

Batı dünyasında Avicenna olarak bilinen İbn-i Sina’nın ismini hepimiz duymuşuzdur ve genelde tıp konusundaki şöhretiyle bilinip erken tıbbın babası olarak kabul edilir. Ancak kendisinin bugünkü terimle özgeçmişine (CV’sine) bakarsak tıp, astronomi, felsefe gibi konularda uzman olduğu dikkat çekmektedir. Aslında tarihteki birçok kişiye baktığımızda benzer bir durumla karşılaşmakta ve bu kişilerin bir çok alanda uzman olarak kabul edildiklerini görmekteyiz. Bu durumun, beşeri ilimlerin o dönemlerdeki gelişmişlik düzeyinin bugüne kıyasla daha az olmasına bağlı olduğunu düşünmekteyim. Zira, o dönemin uzmanları, farklı alanlarda çalışma yapacak vakti ve enerjiyi bulabilmişler veya diğer bir ifadeyle bilimin o dönemlerde geldiği seviye, o dönem için farklı dallarda uzman kabul edilmeye imkan verecek kadar insanlara araştırma yapabilme imkanı tanımıştır. Bugün bırakınız farklı bilim dallarında uzmanlaşmayı, aynı bilim dalının farklı başlıklarında bile uzmanlaşmak uzun süreli bir çalışma ve eğitim gerektirmektedir. Örneğin, tıp doktoru olmak artık bir uzmanlık değil, tıp biliminin alt dallarının kırılımlarında uzmanlaşmalar görülmektedir. (Örneğin ortopedi alanında, omuz bölgesi üzerine uzmanlaşma.)

Benzer bir durum bir çok bilim dalında olduğu hukukta da söz konusudur. Sosyal ve ekonomik ilişkilerin karmaşıklaştığı bir dünyada teknolojik ilerlemenin de etkisiyle hukuk biliminde de uzmanlaşma bir gereklilik olmuş, her bir hukuk alt dalı kendine özgü dinamikleri ve özellikleri olan birer uzmanlık alanı haline gelmiştir. Enerji hukuku, bilişim hukuku, vergi hukuku bu alanlara örnek olarak zikredilebilir. Hukuk perspektifinden, olayların karmaşıklaşması ve çeşitlenmesi uzmanlaşmayı zorunlu kılmakla birlikte, her bir uzmanlık alanı diğer alanlarla da yakından irtibat halindedir. Dolayısıyla, bir alanının uzmanı mutlaka diğer alanlardaki temel dinamikleri de bilmek durumundadır. Özetle, hayat bizleri bir yandan belli alanlarda uzmanlaşmaya, diğer yandan disiplinler arası çalışmaya itmektedir.

2. Disiplinler arası bir alan olarak vergi

Vergi hukuku da disiplinler arası bir alandır. Hatta hukuk anabilim dalı içerisinde disiplinler arası özelliği en fazla olan daldır diyebiliriz. Bu özelliği kanaatimce vergi hukukunu diğer hukuk dallarına kıyasla daha çetrefilli (İngilizcedeki ifadesiyle “challenging”) yapmakta ve belki de hukuk fakültesi mezunları arasında vergi hukukunun daha az seçilen ve sevilen, genelde uzak durulan bir alan olmasına yol açmaktadır. Bu durumun yapısal ve motivasyonel nedenlerden kaynaklandığını düşünüyorum. Ancak çetrefilin (challenge) olduğu yerde elde edilen başarının hazzının ve ekonomik sonuçlarının büyük olduğu unutulmamalıdır.

Peki, vergi hukuku hangi disiplinlerle ilişkilidir? Soruyu farklı bir şekilde sorarsak, iyi bir vergici hangi disiplinleri bilmelidir? Bu sorunun cevabını bir analoji ile vermek istiyorum. Çocukluğunu TRT’nin tek kanal olduğu dönemlerde yaşayanların izlediği Voltran isimli bir çizgi film vardı. Bu çizgi filmde, beş farklı renkteki aslan robot bir araya gelerek insan vücudunda çok güçlü bir robotu meydana getirip kötülerle savaşırdı. Bu aslan robotlar, Voltran’ın kollarını, bacaklarını, gövdesi ile başını oluştururdu.

İşte vergici yukarıdaki resimde görülen Voltran gibidir ve aşağıdaki 5 alandan beslenir. Dolayısıyla, iyi bir vergici bu 5 alanı iyi bilmelidir.

Verginin yakın temasta olduğu ilk bilim dalı hukuktur. Vergi hukuku, herşeyden önce hukukun bir alt dalıdır. Genellikle de kamu hukuku içerisinde, son yıllarda bağımsız bir alt dal olarak kabul edilen mali hukuk altında yer sınıflandırılmaktadır. Vergi hukukunun kamu hukuku altında kategorize edilmesinin doğru olmakla birlikte eksik olduğunu düşünüyorum. Vergi hukukuna konu işlemler genellikle İdarenin işlemleri sonucunda ortaya çıkar. Dolayısıyla bu işlemler idare hukukunun konusuna girer. İdareyle ortaya çıkan ihtilaflar idari yargı altında uzman mahkeme olarak örgütlenmiş bulunan vergi mahkemelerinde çözümlenir ve bu çözüm idari yargılama hukuku usulüne tabidir. Ayrıca, vergilendirme anayasal bir konudur; hatta ilk yazılı anayasa olarak kabul edilen Magna Carta Libertatum’un ortaya çıkmasındaki en temel nedendir. Bu nedenle, vergi hukukunu anayasa hukukunun babası olarak adlandırmak yanlış olmayacaktır. Anayasamızın 73. maddesi uyarınca vergi kanunla koyulur, değiştirilir ve kaldırılır. Ayrıca vergi bir temel hak olan mülkiyet hakkına da müdahale ettiğinden Anayasa’nın ilgi alanında olduğu gibi vergisel konular Anayasadaki eşitlik, hukuki belirlilik, hukuki güvenlik gibi bir çok madde ve ilkenin de inceleme alanındadır. Vergi hukuku ceza hukukuyla da yakından ilgilidir. Örneğin, vergi kanunlarında suç olarak tanımlanmış ve hapis cezası öngören fiiller (Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesinde düzenlenen Vergi Kaçakçılığı suçu) bulunmaktadır. Bu nedenle, vergi suçları açısından özel kanun olan Vergi Usul Kanunu’nun yanında ceza hukukunun genel hükümleri ve Türk Ceza Kanunu da bilinmelidir. Ayrıca, kamu gelirlerinin cebren tahsilini düzenleyen özel bir kanun bulunmakta olup (6183 sayılı Kanun) vergi hukuku cebri icra hukukuyla da yakından ilgilidir. Vergi hukuku, devletler genel hukukuylada yakından ilgilidir. Başta çifte vergilendirmeyi önleme anlaşmaları olmak üzere, ülkeler bugün vergilendirme alanında çok sayıda uluslararası antlaşmaya imza atmakta olup bu antlaşmalar devletler genel hukukunun ilgi alanındadır. Bu nedenle, vergi hukuku, kamu hukuku altındaki bütün hukuk dallarıyla temas halinde olup iyi bir vergici bunların hepsini bilmelidir.

Diğer taraftan, geniş anlamda vergi hukukunun kapsamına devletin bütün gelirleri girmekle birlikte, bu gelirlerin doğumuna neden olan olaylar (vergiyi doğuran olay) genellikle özel hukuk ilişkilerinde vücut bulur. Örneğin vergi mükelleflerinin gelirinin ne zaman doğduğu çoğu zaman sözleşme hukukunun (borçlar hukukunun) konusudur. Mükelleflerin tanımındaki kavramlar medeni hukuk, ticaret hukuku ve sermaye piyasası hukuku gibi özel hukuk alanlarında tanımlanmıştır (örneğin gerçek kişi, şirket, halka açık şirket vs.). Yine verginin konusuna giren birçok işlem ve konu yine özel hukukta tanımlanmış ve düzenlenmiştir. Örneğin gayrimenkul için medeni hukuk, karpayı ve tasfiye için ticaret hukuku, finansal araçlar için sermaye piyasası hukuku gibi özel hukuk alanlarına başvurmak zorunludur. Bu örnekler çoğaltılabilir. Özetle vergi hukuku, hem kamu hukukunun hem özel hukukun düzenlemelerini, kavram ve kurallarını kullanan, hukuk anabilim dalının alt dalları açısından dahi disiplinler arası bir alanıdır.

Verginin yakın temasta olduğu ikinci bilim dalı muhasebedir. Muhasebe, işletmelerin işlemlerinin kaydedildiği kayıtlar olup işletmenin yazılı hafızasıdır. Her bir işlem muhasebe kayıtlarında yer edinir ve vergisel hesaplamalar da muhasebedeki kayıtlardan yola çıkılarak yapılır. Nitekim Türk Ticaret Kanunu ticari defterlere ilişkin hükümler içermekle birlikte defterlere ve muhasebe kayıtlarına ilişkin temel düzenlemeler Vergi Usul Kanunu ile Maliye Bakanlığı tarafından çıkarılan Tek Düzen Hesap Planı’na göre yapılmaktadır. (6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu sonrasında finansal tabloların Türkiye Finansal Raporlama/Muhasebe Standartları temel alınarak hazırlanması, hatta Hazine ve Maliye Bakanlığı ile ilişkili bir kurum olan Kamu Gözetimi Muhasebe ve Denetim Standartları Kurumu yeni bir hesap planı hazırlaması veya ileri bir aşamada yasal defterlerin TMS/TFRS’ye göre tutulması ihtimali bu yorumu değiştirmeyecektir.) İşlemlerin muhasebe dünyasında nasıl kaydedildiği anlaşılıp takip edilmedikçe o işlemlerin vergisel sonuçları da takip edilemez. Diğer bir ifadeyle, vergi muhasebeyle içiçedir ve muhasebeye hakim olmayan iyi bir vergici olamaz.

Verginin yakın temasta olduğu üçüncü alan ise finanstır. Finans tanım gereği iyi derecede matematik bilmeyi de gerektirir. Finansal işlemlerin hat safhada olduğu bir dünyada vergi ile finans içiçe geçmiş alanların başındadır. Finansın olduğu yerde para, paranın olduğu yerde vergi vardır. Hisse senedi, tahvil, faiz, türev araçlar gibi finansal işlemlerin vergisel sonuçlarının doğru anlaşılması için bu işlemlerin inceliklerinin her tarafıyla bilinmesi gerekir. Teknolojinin gelişmesiyle birlikte ortaya çıkan yeni finansal varlıkların (örneğin kripto paralar) vergilendirilmesi konusunda fikir beyan etmek veya bu alanlarda vergisel düzenlemeler yapmak ya da yapılan düzenlemeleri anlamak için finans ve matematik bilmek vergicinin olmazsa olmazıdır.

Verginin yakın temasta olduğu dördüncü alan ekonomi (iktisat)dir. Vergi işletmeler açısından bir maliyet kalemidir, rekabete ve mal/hizmet fiyatlarına etki eder. Bu nedenle mikroiktisadın inceleme alanındadır. Diğer taraftan vergi, devletin en önemli gelir kaynağı olarak bir maliye politikası aracıdır. Yapılan bir vergisel düzenlemenin kamu gelirleri, ülke ekonomisi, dış ticaret üzerindeki etkisi iyi analiz edilmesi gerekir. Bu analiz ise verginin ekonometri ve istatistik bilimleriyle olan temasını orataya koymaktadır. Bu nedenle vergi mokroiktisadın da inceleme alanındadır. Aslında günümüzde ayrı bir bilim dalı olarak kabul edilen Maliye’nin bir ayağı kamu harcamaları iken diğer ayağı kamu gelirleri, dolayısıyla da geniş anlamıyla vergidir. Bir vergi kanunun hangi ekonomik gerekçeyle çıkarıldığı, işletmeler ve ülke ekonomisi üzerindeki etkilerinin ne olacağını değerlendirebilmek için ekonomi bilgisi gereklidir.

Verginin yakın temasta olduğu beşinci alan ise siyaset bilimi ve dolaylı olarak da sosyolojidir. Zira vergi, Anayasa’nın 73. maddesi uyarınca gereği kanun ile koyulup kaldırıldığından Parlamentoda görüşmeler sonucunda üzerinde toplumsal uzlaşma (!) sağlanan bir müessesedir. Vergi siyasi bir mekanizma olduğundan, verginin siyasi ve sosyolojik sonuçları ve motivasyonları da bulunmaktadır. Bazı kesimlerin vergilendirilmesi, vergiden muaf tutulması az veya çok vergi alınması siyasi bir karardır ve günün sonunda siyasetçiyi yakından ilgilendirir. Özellikle ekonominin daraldığı dönemlerde yüksek vergi oranları sıkça dile getirilir. Vergi, tanımı gereği siyaset biliminin inceleme alanındadır. Vergici, ayrıca toplumun sosyolojisini de bilmeli, vergilendirilen sosya grupları tanımalıdır. Geçmişte derin sosyolojik etkileri bulunan Varlık Vergisi gibi kötü örnekler hala hafızalardadır. Kayıt dışı ekonominin hala yüksek olması, sık çıkarılan vergi aflarının vergi ahlakında yarattığı tahribat vergi kadar sosyolojinin de inceleme alanındadır.

3. Vergide uzmanlaşma: Zorluklar

Vergi alanında uzmanlaşmanın önünde bazı zorluklar bulunmakta olup bu zorlukların önemli bir kısmı yapısaldır. Bu zorlukları aşağıdaki şekilde sıralamak mümkün olabilir.

1- Yukarıda izah ettiğim üzere vergi hukuku, hukuk, muhasebe, finans/matematik, ekonomi, siyaset biliminin inceleme alanında olan disiplinler arası bir çalışma alanıdır. Bu özelliği de vergi hukukunda uzmanlaşmayı zorlaştırmakta, uzun zaman ve emek gerektirmesine neden olmaktadır.

2- Vergi hukukunu zor kılan nedenlerden bir diğeri kendine ait dili, terminolojisi ve mantığı olmasıdır. Ülkemizde vergi kanunları ve ikincil düzenlemeler genellikle Maliye Bakanlığı tarafından hazırlanmaktadır. Hukukçular tarafından hazırlanmayan bu mevzuata hukukçuların kolaylıkla alışması ve anlaması kolay olmamaktadır.

3- Vergi mevzuatı çok sık değişmekte, değişiklikleri, içtihatları ve literatürü takip etmek ciddi bir emek ve zaman gerektirmektedir. Sık mevzuat değişiklikleri de uygulamacıların sıkça hata yapmasına neden olabilmektedir.

4- Tek bir vergi kanunu olmayıp çeşitli konuları vergilendiren farklı vergi kanunları ve her bir kanunun geniş bir alt mevzuat külliyatı bulunmaktadır. Örneğin, gelir vergisi, kurumlar vergisi, KDV, BSMV, damga vergisi vb. Her bir vergi kanununun ise kendine özgü dinamikleri bulunmakta olup ilgili mevzuatın nüanslarını bilmek gerekmektedir.

5- Vergi hukukunun uygulamacıları genelde mali müşavirlerdir (SMMM / YMM / denetim şirketleri). Avukatların vergilendirme süreçlerine ilişkin pratik bilgileri yok denecek kadar azdır. Bu durum ise bu iki meslek grubunu vergi uygulamasında birbirinin rakibi gibi olmasına neden olmaktadır. Ancak uygulama, avukatlar ile mali müşavirlerin vergi projelerinde işbirliği yapmaları şeklinde gelişmiş ve bu iki meslek grubu arasında bir çeşit mutualizm oluşmuştur.

6- Son zamanlarda sıkça çıkarılan vergi afları (vergi barışı, yapılandırma vs.) vergi uygulamacılarını olumsuz etkilemiştir. Davaların vergi aflarıyla sonlandırılması avukatların dava ücretlerini tırpanladığı gibi içtihatların oluşumunu da olumsuz etkilemektedir.

7- Hukuk fakültelerindeki eğitim de vergi hukukçularının yetişmesinin önünde bir handikaptır. Vergi hukuku derslerinin hukuk fakültelerinin müfredatına girmesi uzun bir tarihe sahip değildir. Bir çok hukuk fakültesinde de Vergi Hukuku derslerini veren akademik personel ise hukukçu değildir. Bazı fakültelerde vergi hukuku dersi olmadığı gibi, bazılarında ise seçmeli ders olarak okutulmaktadır. Ayrıca hukuk fakültelerinde muhasebe, finans gibi dersler okutulmamakta, bazı üniversitelerde seçmeli ders olarak öğrenilmesine imkan tanınmaktadır.

4. Vergide uzmanlaşma: Fırsatlar

1- Vergi hukuku ile ilgilenen avukat sayısı oldukça azdır. Bu nedenle bu alandaki rekabet hukukçular arasında düşük düzeydedir. Büyük hukuk büroları yakın zamanda vergi departmanları oluşturmaya başlamış olup uzman vergi hukukçusuna olan ihtiyaç artmaktadır. Bugün vergiciler bir hukuk bürosundaki en değerli avukatlar arasındadır.

“Ormanda karşıma iki yol çıktı. Ben en az kullanılmış olanı seçtim.” Robert Lee Frost

2- İyi bir vergici, diğer alanları da bildiğinden aranan kişidir. Hukuk, muhasebe, finans, ekonomi bilen bir kişiyi hangi şirket veya büro istihdam etmek istemez ki?

3- Bakış açısını genişletmek gerekir. Vergi hukuku deyince avukatların aklına öncelikle vergi davası gelmektedir. Oysa vergi davaları sadece buz kütlesinin su üstündeki kısmıdır. Verginin danışmanlık tarafı en az dava kısmı kadar önemlidir. Özellikle yabancı yatırımcıların en fazla sordukları sorular vergiye ilişkindir.

4- Vergi davası olarak da avukatların ilk aklına gelen dava dilekçesini yazmaktır. Oysaki vergi davası zincirin son halkasıdır. Vergi davaları genellikle vergi incelemeleri sonucunda düzenlenen raporlara veya vergi dairesinin işlemlerine karşı açılmaktadır. Vergi incelemesi ise bir süreçtir ve süreç yönetimi anlamında danışmanlık isteyen bir konudur. Bu nedenle, vergi avukatlığını dar bir bakış açısıyla sadece dava dilekçesi yazmaya indirgememek gerekir.

5- Vergi hukukunun kendi içinde de yeni alanlar gelişmekte olup bu konularda gelecekte daha çok uzmana ihtiyaç duyulacaktır. Özellikle uluslararası vergi hukukundaki gelişmeler (örneğin, BEPS, çifte vergilendirme anlaşmaları, dijital ekonominin vergilendirilmesi, transfer fiyatlandırması) yeni uzmanlık alanlarının ve iş fırsatlarının açılmasına yol açacaktır.

5. Son Söz Yerine

Vergi hukuku kendine özgü özellikleri olan disiplinler arası bir alandır. Bu alanda çalışanları bekleyen zorluklar ve riskler bulunmaktadır; ancak fayda-maliyet analizi yapıldığında vergi hukuku oldukça yüksek katma değerli işlerin yapıldığı bir hukuk dalı olup gelecekte daha da önemli bir çalışma alanı olacaktır.

Sözün özü: Yarım doktor candan, yarım imam imandan, yarım vergici maldan eder.

Yazara Ait Diğer Yazılar Tüm Yazılar