Maliye’nin zencileri

Numan Emre ERGİN
Numan Emre ERGİN PERSPEKTİF erginvergihukuk@outlook.com

Bir yanlış anlamaya mahal vermemek adına başlıktaki “zenci” ifadesinin ırkçı bir yaklaşım içermediğini, bir metafor olarak kullanıldığını belirterek yazıma başlamak istiyorum. Zenci kelimesiyle kastım bir takım vergisel düzenlemelerde bazı kurumlara diğerler mükelleflere göre negatif ayrımcılık yapılmasıdır.

Son zamanlarda yapılan çeşitli vergisel düzenlemelerde bazı sektörler negatif ayrımcılığa maruz kalmaktadır. Bu sektörlerdeki şirketler ya daha yüksek oranda vergilendirilmekte ya da getirilen bazı vergi istisna ve teşviklerden yararlandırılmamakta veya daha az yararlandırılmaktadır. Bu sektörlerin başında politikacıların sık sık “faiz lobisi” olarak tanımladığı “finans sektörü” gelmektedir. Kayıtdışı ekonominin neredeyse sıfır olduğu, son yıllarda artan stopaj yoluyla vergilendirme uygulamalarıyla adeta birer vergi tahsilat dairesine dönüşen finans sektöründeki şirketler, vergisel düzenlemelerde üvey evlat muamelesi (Belki kümesteki en verimli tavuk desek daha doğru olur.) görmektedir.

Bahsettiğim duruma bir kaç örnek vermek gerekirse; finans ve bankacılık sektörlerinde faaliyet gösterenler, sigorta ve reasürans şirketleri ile emeklilik şirketleri ve emeklilik yatırım fonları vergiye uyumlu mükelleflere tanınan %5 oranındaki vergi indiriminin dışında tutulmuştur. Diğer bir örnek, finans, bankacılık ve sigortacılık sektörlerinde faaliyet gösteren kurumların nakit sermaye artışına tanınan vergi indiriminden yararlanamıyor olmasıdır.

15 Nisan 2022 tarihli Resmi Gazete’de yayımlanan 7394 sayılı Kanun ile başta finansal kuruluşlar olmak üzere çeşitli sektördeki şirketlere uygulanacak kurumlar vergisi oranında artışa gidildi. Yapılan düzenlemeye göre kurumlar vergisinde artışa gidilen şirketler aşağıdaki gibidir.

  1. Bankalar,
  2. 6361 sayılı kanun kapsamındaki şirketler (finansal kiralama, faktoring, finansman ve tasarruf finansman şirketleri),
  3. Elektronik ödeme ve para kuruluşları,
  4. Yetkili döviz müesseseleri, varlık yönetim şirketleri,
  5. Sermaye piyasası kurumları (yatırım kuruluşları, kolektif yatırım kuruluşları, sermaye piyasasında faaliyette bulunacak bağımsız denetim, değerleme ve derecelendirme kuruluşları, portföy yönetim şirketleri, ipotek finansmanı kuruluşları, konut finansmanı ve varlık finansmanı fonları, varlık kiralama şirketleri, merkezi takas kuruluşları, merkezi saklama kuruluşları, veri depolama kuruluşları, kuruluş ve faaliyet esasları Kurulca belirlenen diğer sermaye piyasası kurumları),
  6. Sigorta ve reasürans şirketleri,
  7. Emeklilik şirketleri.

Yukarıdaki listeden görüleceği üzere, kurumlar vergisi oranı artırılan sektörler oldukça kapsamlı. Peki oran artışı nasıl uygulanacak? 7394 sayılı Kanun ile Kurumlar Vergisi Kanunu (KVK)’nun 32. ve geçici 13. maddelerinde yapılan değişiklik ile yukarıda belirtilen şirketler için 2022 yılından itibaren uygulanacak kurumlar vergisi oranı %25 olarak belirlenmiştir. Belirtilen şirketler dışındaki kurumlar ise 2022 yılı için %23, sonraki yıllarda %20 oranı üzerinden vergilendirilecektir. (KVK’ya göre daha düşük oranda vergilendirilen başka şirketler de bulunmakla birlikte bu yazının konusu olmadığından onları belirtmiyorum.)

Bu noktada, 7394 sayılı Kanun’la yapılan oran değişikliğinin yürürlük maddesine bir parantez açmak istiyorum. Söz konusu Kanun ile KVK’nın kurumlar vergisi oranını düzenleyen 32. maddesinde yapılan değişikliğin “2023 yılı vergilendirme dönemi kurum kazançlarına uygulanmak üzere yayımı tarihinde yürürlüğe girdiği belirtilmiştir. Oysa söz konusu madde kurumlar vergisi oranına ilişkin genel maddedir. 7394 sayılı Kanunun KVK’nın geçici 13. maddesinde yaptığı değişikliğin “1/7/2022 tarihinden itibaren verilmesi gereken beyannamelerden başlamak ve 1/1/2022 tarihinden itibaren başlayan vergilendirme dönemine ait kurum kazançları için geçerli olmak üzere yayımı tarihinde” yürürlüğe gireceği yönündeki hükmünü de dikkate aldığımızda, Kanun Koyucunun 32. maddedeki değişikliğin 2023 yılı ve sonrasındaki dönemler için geçerli olmasını arzuladığı sonucu çıkmaktadır. Ancak, 32. maddeye ilişkin yürürlük maddesi öyle bir kaleme alınmış ki, sanki kurumlar vergisi oranı sadece 2023 yılı için uygulanacak sonucu çıkmaktadır. Yapılacak bir yasal düzenlemeyle, söz konusu yürürlük maddesinin “2023 yılı vergilendirme döneminden itibaren kurum kazançlarına uygulanmak üzere” olarak değiştirilmesi veya “2023 yılı vergilendirme dönemi kurum kazançlarına uygulanmak üzere” ifadesinin tamamen kaldırılması yoluyla bu aksaklığın giderilmesi gerektiğini düşünüyorum. Yasa yapmanın bir sanat olduğu bir kez daha görülmektedir.

Peki, başta finans sektöründeki kurumlar olmak üzere, belli grup mükellefe daha yüksek oranda vergi konulması veya bazı vergisel teşviklerden dışlanması Anayasaya uygun mu? Bu konu daha önce başka bir vergiye ilişkin olarak Anayasa Mahkemesi’nin önüne gelmiştir. Karara konu olay, 1994 yılında yaşanan ekonomik kriz nedeniyle 3986 sayılı Kanunla getirilmek istenen vergilerden biri olan Net Aktif Vergisi’nin Anayasa’ya aykırı olduğu gerekçesiyle Kanunun ilgili maddelerinin iptaline ilişkindir. Söz konusu vergi, gelir ve kurumlar vergisi mükelleflerinin 1993 yılı hesap dönemi sonu itibariyle düzenledikleri bilançolarında yer alan net aktifleri veya bunların 1993 yılı hesap dönemindeki gayrisafi hâsılatları esas alınarak net aktif değerleri üzerinden % 1.5, gayrisafi hâsılat üzerinden serbest meslek erbabında % 2, diğer mükelleflerde % 0.5 oranında vergi alınmasını öngörmekteydi.

Anayasa Mahkemesi (AYM), 1994/85 Esas, 1995/32 Karar sayılı kararında söz konusu vergiyi Anayasa’nın mali güce vergilendirme, eşitlik ve hukuk devleti ilkesi açısından değerlendirmiştir. Yüksek Mahkemenin söz konusu kararındaki gerekçeler, bazı mükelleflere uygulanan fazla vergilerin Anayasa’ya uygun olup olmadığı açısından AYM’nin yaklaşımını ortaya koymak açısından önemlidir. Bu nedenle Yüksek Mahkemenin söz konusu kararındaki gerekçeleri paylaşmak istiyorum.

AYM, kararında önce Anayasa’nın 73. maddesinde düzenlenen vergide genellik ve mali güce göre vergilendirme ilkelerini açıklamıştır. Vergide genellik ilkesi, fark gözetilmeksizin herkesin elde ettiği gelir, servet veya harcamalar üzerinden vergi ödemesini amaçlar. Mali güce göre vergilendirme ise, verginin, yükümlülerin ekonomik ve kişisel durumlarına göre alınmasıdır. Bu ilke, mali gücü fazla olanın, az olana oranla daha fazla vergi ödemesi gereğini belirler. "Mali güç", Anayasa'da tanımlanmamakla birlikte, genellikle ödeme gücü anlamında kullanılmaktadır. Kamu maliyesi yönünden gelir, servet ve harcamalar mali gücün göstergesidir. Verginin mali güce göre alınması, aynı zamanda eşitlik ilkesinin vergilendirmede uygulama aracıdır.

Bu tanımlar sonrasında, Net Aktif Vergisi'nin konusunu ve matrahını oluşturan varlıkların net değerinin saptanmasında Vergi Usul Kanunu'na göre belirlenen amortisman ve karşılıkların indirilmesi esasının getirilmesi, yükümlülerin Net Aktif Vergisi'ne esas olan varlıklarının vergi sistemi içinde tutarlı bir biçimde değerlendirildiklerini gösterdiğinden mali güce göre dengeli ve adaletli olma ölçütüne aykırı görülmemiştir. Diğer taraftan, yükümlülerin gayrisafi hâsılatlarının verginin konusunun, matrahının belirlenmesinde esas alınması Anayasa'nın 73. maddesindeki, verginin herkesin mali gücüne göre alınması ilkesine aykırı bulunmuştur. Mahkemenin gerekçesi ise şu şekildedir: “Gayrisafi hâsılatın, sanayi, ticaret ve mali alanlarda faaliyet gösteren yükümlüler yönünden anlamı değişiktir. Üretilen malın türü, iç ve dış rekabet ortamı, kullanılan teknolojinin farklılığı, bazı malların yasal veya fiili tekele tabi olup olmaması gibi sebeplerle "gayrisafi hâsılat", yükümlülerin mali gücünü tam olarak yansıtmamaktadır. Ekonominin değişik ya da benzer kesimlerinde faaliyet gösterip de aynı gayrisafi hâsılata sahip olan yükümlülerin mali güçleri de aynı olmayabilir.” AYM’nin bu kararından yola çıkarsak, finans sektörüne uygulanan yüksek kurumlar vergisi gayrisafi değil de safi kazanç (kâr) üzerinden alındığından mali güce göre vergilendirme ilkesine aykırı olmadığı sonucuna varılmaktadır.

Kararın eşitlik ilkesine ilişkin açıklamaları da önemlidir. Kararın ilgili gerekçesine aynen yer veriyorum.

“Anayasa Mahkemesi'nin kararlarında vurgulandığı gibi yasa önünde eşitlik; herkesin her yönden aynı kurallara bağlı olacağı anlamına gelmez. Yasaların uygulanmasında dil, ırk, renk, cinsiyet, siyasi düşünce, felsefi inanç, din ve mezhep ayrılığı gözetilmesi ve bu nedenlerle eşitsizliğe yol açılması Anayasa katında geçerli görülemez. Bu mutlak yasak, birbirinin aynı durumda olanlara ayrı kuralların uygulanmasını ve ayrıcalıklı kişi ve toplumların yaratılmasını engellemektedir. Kimi yurttaşların haklı bir nedene dayanarak değişik kurallara bağlı tutulmaları eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmaz. Durum ve konumlarındaki özellikler, kimi kişiler ya da topluluklar için değişik kuralları ve değişik uygulamaları gerekli kılabilir. Özelliklere, ayrılıklara dayandığı için haklı olan nedenler, ayrı düzenlemeyi aykırı değil, geçerli kılar. Aynı durumda olanlar için ayrı düzenleme aykırılık oluşturur. Anayasa'nın amaçladığı eşitlik, eylemli değil hukuksal eşitliktir. Aynı hukuksal durumlar aynı, ayrı hukuksal durumlar ayrı kurallara bağlı tutulursa Anayasa'nın öngördüğü eşitlik çiğnenmiş olmaz. Başka bir anlatımla, kişisel nitelikleri ve durumları özdeş olanlar arasında, yasalara konulan kurallarla değişik uygulamalar yapılamaz. Durumlardaki değişikliğin doğurduğu zorunluluklar, kamu yararı ya da başka haklı nedenlere dayanılarak yasalarla farklı uygulamalar getirilmesi, Anayasa'nın eşitlik ilkesinin çiğnendiğini göstermez.

Üretim ve dağıtım alanında etkinlik gösteren işletmelerle bankalar, sigorta şirketleri ve özel finans kurumlarının ekonomik, mali ve hukuki yapılarındaki farklılık nedeniyle bunların farklı oranlarda vergilendirilmeleri Anayasa'nın 10. maddesindeki eşitlik ilkesine aykırılık oluşturmamaktadır. Bu gerekçeler serbest meslek mensupları ile yukarıda sayılan alanlarda faaliyet gösteren yükümlüler arasındaki vergi oranlarının farklılığı için de geçerlidir.”

Yukarıdaki gerekçede, finans sektöründeki şirketlerin diğer şirketlerden farklı vergi oranlarına tabi tutulmalarının Anayasa’nın eşitlik ilkesine aykırı olmadığı açıkça belirtildiğinden 7394 sayılı Kanun ile yapılan düzenleme bu içtihat uyarınca eşitlik ilkesi açısından da sorunlu gözükmüyor.

Konu hukuki güvenlik ilkesi (kanunların geriye yürümemesi) açısından değerlendirildiğinde, Anayasa Mahkemesinin yerleşik içtihatları açısından bir sorun gözükmemektedir. Zira AYM birçok kararında, hesap dönemi kapanmadan yapılan vergi oranı değişikliklerinin o hesap dönemi kazançlarına uygulanmasını gerçek olmayan geriye yürüme olarak değerlendirip Anayasa’ya aykırı bulmamamıştır. Bu nedenle, kurumlar vergisi oran artışının 2022 yılı kazançlarına uygulanacak olmasında da AYM içtihatları açısından Anayasal bir sorun gözükmemektedir.

Bu durumda, mevcut Anayasa Mahkemesi içtihatları dikkate alındığında, 7394 sayılı Kanun ile bazı kurumlara getirilen lurumlar vergisi oran artışı Anayasa’ya uygun gözükmektedir. Elbette bir dava açılıp konunun Anayasa Mahkemesi önüne getirilerek Mahkemenin aynı içtihadı sürdürüp sürdürmeyeği görülebilir.

Sözün özü: Büyük başın vergisi büyük olur.

Yazara Ait Diğer Yazılar Tüm Yazılar
Yeni KDV oranları 04 Nisan 2022