Müşteri sözleşmelerinden kaynaklanan hasılatın ölçümü ve muhasebeleştirilmesine ilişkin yapılan taslak düzenlemeler

YAYINLAMA 07 Ekim 2010 09:37

GÜNCELLEME 07 Ekim 2010 09:37

Jale AKKAŞ / Grant Thornton Denetim Hizmetleri Ortağı

Yakın bir tarihte yürürlüğe girmesi beklenen taslak Türk Ticaret Kanunu, Türkiye'de yerleşik tüm işletmelerin Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) ile uyumlu Türkiye muhasebe standartları uyarınca finansal tablo hazırlamasını öngörmektedir. Bu gerçekleşince UFRS artık hayatımızın ayrılmaz bir parçası olacaktır.

Uluslararası Finansal Raporlama Standartlarına göre müşteri sözleşmelerinden kaynaklanan hasılatın ölçümü ve muhasebeleştirilmesine ilişkin yapılan taslak düzenlemeler

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu ve ABD Finansal Muhasebe Standartları Kurulu birlikte hasılat standardında yapılması önerilen değişiklikleri içeren "Müşteri Sözleşmelerinden Kaynaklanan Gelirler" başlığı altında bir taslak düzenleme yayınlamıştır. Amaç değişik endüstri ve sektörlerde karşılaşılabilecek karmaşık, girift işlemlere uygulanabilir müşterek, kapsamlı, prensip esaslı bir hasılat standardının oluşturulmasıdır. Kurullar geliştirilen öneri ve düzenlemelerin önemli bir iyileştirme sağlayacağı kanısındadır ve bunlar mevcut UMS 11 "Hasılat" ile UMS 11 "İnşaat Sözleşmeleri" standartlarının yerine hazırlanmıştır. Belli sektörlerdeki müşteri sözleşmelerini etkileyecek olan taslak düzenleme, müşteri ile yapılan sözleşmeyi esas alan ve mal ve hizmetler müşteriye devredildikçe hasılatın yansıtılmasına dayalı bir modeli tanımlamaktadır. Müşteri sözleşmelerinden kaynaklanan hak ve yükümlülükler düzenlemelerin odak noktasıdır. Bu değişiklik önerileri bir takım hususlarda farklı bir düşünce şekli ile görüş açısını çağrıştırmaktadır.

Hasılatın muhasebeleştirilmesi için yeni bir model

Önerilen hasılat modeli beş kademeden oluşmaktadır. Finansal kiralama sözleşmeleri, sigorta sözleşmeleri ve finansal enstrümanlara ait sözleşmeler bunun dışındadır. Bunlar;

- Müşteri ile yapılan sözleşmenin esas ve şartlarının belirlenmesi.

- Müşteri sözleşmesinde yer alan birbirinden farklılık arz eden yasal olarak her biri birer mal ve hizmet teslim yükümlülüğünü temsil eden performans yükümlülüklerinin belirlenmesi.

- İşlem fiyatının tespit edilerek değişken hasılat bedellerinin tahmin edilmesi.

- Mal veya hizmetin tutarsal büyüklüğü ile orantılı olarak işlem fiyatının farklı performans yükümlülüklerine dağıtılması.

- Mal ve hizmetlere ilişkin kontrolün müşteriye devredilmesi şartına bağlı olarak her bir performans yükümlüğü yerine getirildikçe ortaya çıkan hasılatın muhasebeleştirilmesi.

Bir müşteri sözleşmesinin geçerliliği için gerekli şartlar, ticari nitelik taşıması, taraflarca onaylanmış olması, tarafların sözleşme yükümlülüklerinin yerine getirilmesini taahhüt etmiş olmaları ve sözleşme kapsamındaki mal ve hizmetlerin ödenme şart ve şekli konusunda tarafların karşılıklı haklarının belirlenebilir olmasıdır. Performans yükümlülüğü kavramı mal veya hizmetin müşteriye fizik olarak teslimini gerektiren ve yaptırım taşıyan bir taahhüttü temsil eder. Yeni düzenlemede hasılat muhasebeleştirme modeli, gerçeğe uygun değer ölçümünden ziyade, teslim edilen mal ve hizmet karşılığında işletmenin alacağı veya almayı beklediği bedeli temsil eden bir işlem fiyatı modeline dayanmaktadır. İşletme tarafından sözleşmeye bağlı birden fazla sayıda mal veya hizmetin teslimi taahhüt edilmiş ise ve bunlara ait performans yükümlülüğünü oluşturan mal ve hizmetler ayrıştırılabilir ise ayrı olarak muhasebeleştirilmeleri gerekmektedir. Bunun için işletme tarafından ilgili mal ve hizmetin benzerlerinin ayrı satılabiliyor olması veya farklı işlev ve kar marjına sahip olmasıdır. Bu uygulama mal ve hizmetlerin bir paket halinde sunulduğu sektörleri etkileyebilecektir. Örneğin, iki yıllık erişim aboneliği ile birlikte müşteriye indirimli tesis cihazı ve ücretsiz kurulum satan bir yayımcı işletmenin müşterisi ile yaptığı anlaşmaya göre başlangıçta bir ön ödeme yapılmakta ve abonelik bedeli 12 aylık taksitler halinde ödenmektedir. Böyle bir durumda yayımcı işletme, tesis cihazının teslimi, kurulum hizmetleri ve yayınlara erişimin ayrı birer performans yükümlülüğü olup olmadığına karar verecektir. Ayrı değerlendirilmesi durumumda, toplam işlem fiyatı mal ve hizmetlerin bağımsız satış fiyatları referans alınarak belirlenen farklı performans yükümlülüklerine dağıtılacaktır.

Hasılata kontrol üzerine odaklanan bir yaklaşım

Taslak Düzenlemede yer alan temel bir değişiklik sözleşmeye bağlı mal ve hizmetlerin kontrolünün müşteriye geçmesi ile performans yükümlülüklerinin yerine getirilmesi ve hasılatın yansıtılmasıdır. Kontrolün müşteriye geçmesi, mal veya hizmetten sağlanan fayda ve kullanım sahipliği ile gerçekleşir. Ayrı performans yükümlülüğüne bağlı mal ve hizmetlerin sürekli bazda teslimi yapıldığında, müşteriye yapılan teslimata ait gelirin kaydı tahmine dayalı bazı yöntemler ile yapılacaktır. Bu durumda, mal ve hizmetin müşteriye devrini en güvenilir şekilde ölçen bir yöntem benimsenip bunun benzer performans yükümlülükleri veya benzerlik gösteren işlemlere tutarlı bir şekilde uygulanması gerekmektedir. Kullanılabilecek yöntemlerden bazıları gelirin üretilen veya teslim edilen adede veya varılan sözleşme aşamalarına göre yansıtılmasını sağlayan "randıman metodu" veya yapılan iş ile ilgili eksper tetkiklerden faydalanılması, gelirin katlanılan maliyet, işçilik veya makine saatleri üzerinden yansıtılmasını sağlayan üretim faktörü girdileri metodu veya kullanılan zamana bağlı metotlar olarak sıralanabilir. Öngörülen değişiklikler özellikle tamamlanma yüzdesi yöntemine göre sözleşme gelir ve maliyetlerini kar zarar tablosuna yansıtan ve sözleşmeye bağlı işin başlamasıyla tamamlanması farklı hesap dönemlere isabet eden inşaat ve proje işleri ile iştigal eden sektörleri etkileyecektir.

Mevcut uygulamada, sözleşmeye bağlı ve birden fazla muhasebe dönemi içerisinde sunulan hizmetlere ilişkin sözleşmeler ile inşaat sözleşmelerinden kaynaklanan hasılat "UMS 11 İnşaat Sözleşmeleri" standardına göre, kontrolün müşteriye geçip geçmediğinden bağımsız, sözleşme konusu işin tamamlanma aşaması ile orantılı olarak, tamamlanma yüzdesi yöntemine göre muhasebeleştirilir. Taslak düzenlemede gelirin muhasebeleştirilmesinde inşa edilen veya üretilen yarı mamul halindeki ürün üzerinde müşterinin herhangi bir kontrole sahip olup olmadığının belirlenmesi gerektiği vurgulanmaktadır. Kontrolün müşteriye devredilmiş kabul edilmesi için gerekli şartlar müşterinin hiçbir şarta bağlı olmayan ödeme yükümlülüğü bulunması, mülkiyet ve fiziki zilyetlik hakkına sahip olması ve mal veya hizmetin tasarım veya fonksiyonunun müşteri için özel hazırlanmış olmasıdır.

Mevcut inşaat sözleşmeleri standardı ile gayrimenkul inşaat anlaşmaları yorumuna göre, bir varlığın inşasının tasarım, teknoloji, fonksiyon ya da nihai amaç veya kullanım açısından müşteriye has olması sözleşmenin inşaat sözleşmesi tanımını karşılamasını ve gelirin tamamlanma yüzdesi yöntemine göre muhasebeleştirilmesi gerektiğini belirler. Taslak Düzenlemedeki öneriler, sözleşmeye bağlı gelirlerini tamamlanma yüzdesi yöntemiyle muhasebeleştiren, ancak sözleşmeye bağlı olarak inşa edilen varlığın inşası süresince oluşan yarı mamul aşamasındaki varlığa ilişkin müşteri tarafından sahiplik veya kontrol etme gücünün bulunmadığı işletmeleri etkileyecek olup, sözleşmeye bağlı mal veya hizmetin tamamlanıp müşteriye tesliminde gelirin tanınması gerekecektir. Örneğin, inşa edilen varlığın tasarım ve teknolojik fonksiyonu müşteriye has özel bir proje ise ve müşteri yarı mamulu inşaat veya üretim esnasında zilyetliğine alıp tamamlanması için başka bir müteahhide devredebiliyorsa bu durumda kontrolun müşteriye geçtiği kabul edilmektedir. Örneğin, 100 milyon ABD Doları tutarında bir gayrimenkulün inşası için sözleşme yapan bir müteahhit 2010 yılının sonuna kadar toplam işin %45'ini, 2011 yılı sonunda ise tamamlanacağını tahmin etmektedir. Mevcut uygulamada, gayrimenkul inşaat anlaşması, müşterinin inşaat başlamadan önce ve/veya inşaat devam ederken gayrimenkulün tasarımındaki büyük yapısal elemanları ve değişimleri belirlemesi unsurlarını içeriyorsa, işletme 2010 yılında 45 milyon ABD doları tutarında hasılat kaydedecektir. Taslak Düzenlemeye göre, 31 Aralık 2010 tarihinde tamamlanmamış gayrimenkul üzerindeki kontrolün kime ait olduğu değerlendirilmelidir. Tamamlanmamış bina üzerindeki kontrol müteahhide ait ise, sözleşme, bina ve arsanın sahipliğini inşaat tamamlandığında müşteriye devrini içeriyorsa, bina müşteriye teslim edildiği tarihte gelir kaydı yapılacaktır. Bu aşamada yürürlükteki emlak ve hukuk kurallarının ayrıntıları da önem kazanmaktadır.

Sonuç

İşletme ve sektörlerin bu düzenlemeler yürürlüğe girdiğinde, bunların müşteri sözleşmelerinin yapılanması, kullanılan performans ölçümlerini, kredi anlaşmalarını, muhasebe politika ve sistemleri üzerindeki etkilerini taraflıca değerlendirmeleri gerekecektir.