Artık hiç bir mükellef sahte fatura düzenledin veya kullandın diye kolayca suçlanamayacak

Uygulamada çok sık karşılaşılan ve telafisi güç mağduriyetlere neden olan konulardan birisi de, vergi mükellefleri ile şirket yönetici ve müdürlerinin sahte belge düzenlediği veya kullandığı suçlamasıyla karşı karşıya kalmalarıydı. Çoğunlukla hiçbir araştırma ve belgeye dayanılmadan, sadece ilgililerin ifadeleri esas alınıp, fatura veya benzeri belgelerin sahte olduğu kanaatine varılarak, özellikle kullanıcılar hakkında cezalı vergi tarhiyatları yapılmakta, ilgililer hakkında Savcılığa suç duyurusunda bulunulmaktaydı. Örneğin, sadece satıcıların tüm satışları nedeniyle düzenledikleri faturaların sahte olduğu konusundaki ifadelerine dayanılarak vergi tekniği raporu düzenlenmekte, bunlardan mal ve hizmet alan tüm mükellefler sahte belge kullanmış kabul edilerek, vergi incelemesine alınmaktaydı. Vergi incelemelerinde, sahte faturada yazılı mal ve hizmetin kullanıldığının kanıtlanması durumunda, gelir ya da kurumlar vergisi yönünden o fatura, kısmen ya da tamamen “gider” ya da “maliyet” unsuru olarak kabul edilebiliyor, ancak faturada yazılı KDV’nin tamamının indirimi reddedilerek üç kat vergi ziyaı cezası ile birlikte, faturayı kullanandan isteniliyordu. Ayrıca, olay VUK. 359. maddede yazılı hapis cezasının uygulanması istemiyle, olay Cumhuriyet Savcılığı'na da intikal ettiriliyordu. 

Peki, Danıştay konuya yaklaşımı nasıldı?

Danıştay’ın, özellikle son yıllarda verdiği kararlarda “sahte fatura” konusuna yaklaşımı ise, konunun detaylı bir şekilde araştırılıp aşağıda belirtilen tespitler yapılmadan ezbere bu kanaate varılamayacağı doğrultusundadır. (1) Danıştay, konu hakkında aşağıda yer alan tespitlerin yapılmasını şart koşuyordu:

- Sahte ya da yanıltıcı faturaları verenler hakkında düzenlenen raporlar üzerine idarece ne gibi işlemler yapıldığı, 
- Bu raporlara dayalı olarak, “komisyon geliri” elde etmekten dolayı işlem yapılıp yapılmadığı,
- Yapılmış ise sonucunun ne olduğu,
- Bu raporlar uyarınca yapılan tarhiyatlar ve ceza kovuşturması nedeniyle yargı kararı bulunup bulunmadığı,
- Fatura düzenleyen kişi/firmanın mükellefiyet kaydının idarece silinip silinmediği, silinmişse dava konusu yapılıp yapılmadığı,
- Satıcının faturayı düzenlendiği dönem/dönemlerde KDV beyannamelerini verip vermediği,
- Adına tarhiyat yapılmışsa, bu konuda yargı kararı bulunup bulunmadığı vb.

Maliye yaptığı son düzenlemeyle eksikliğini giderdi, artık hiç bir mükellef daha detaylı tespit ve belgelendirmelere dayanılmadan kolayca suçlanamayacak

Maliye Bakanlığı 26.4.2014 tarihli ve 28983 sayılı Resmi Gazete’de yayımlanan KDV Genel Uygulama Tebliği’nde bu konuda devrim gibi bir düzenleme yapmış ve yargı kararlarını da dikkate alarak bir belgenin sahte olduğuna hükmedilebilmesi için gerekli olan objektif kriterleri somut olarak belirlemiştir. Söz konusu Tebliğde yapılan açıklamalara göre; Vergi Usul Kanunu’nun 359. maddesine göre sahte belge, gerçek bir muamele veya durum olmadığı halde bunlar varmış gibi düzenlenen belgedir. Bir belgenin sahte olup olmadığı belgeden hareketle yapılacak tespitlere bağlıdır. Buna göre;

- İnceleme dönemi veya incelemeye konu dönemlere ilişkin yoklamalar yapılmak suretiyle mükellefin gerçek bir faaliyetinin bulunup bulunmadığı (ilgili dönem mahalle muhtarı, site yöneticisi ve/veya çevredekilerin mükellefin eylem tarihindeki durumuna ilişkin ifadeleri vb.), 
- Belgeye konu mal hareketinin gerçekte olup olmadığının fiili veya kaydi envanter ya da randıman incelemesi, karşıt inceleme ve tespit, nakliye, ödeme/tahsilat vb. kanıtlarla tespiti,
- Ticari ilişkisinin olup olmadığı hususu ve ticari ilişkide bulunduğu firmalar,
- Ortaklık yapısı ve ortaklara ilişkin analizler,
- Muhasebecisine yönelik tespitler,
- Maliye Bakanlığı bünyesinde yer alan, hakkında inceleme yapılanlara ve ticari ilişkide bulundukları mükelleflere ilişkin bilgiler,
- Sahte belge ticareti varsa komisyon geliri elde edilip edilmediği,
- Mükellefiyetle ilgili ödevlerin yerine getirilip getirilmediği,

gibi hususlar rapora bağlanmaksızın ya da tespit edilmeksizin bir belgenin sahte olduğuna kanaat getirilemeyecek, rapor düzenlenemeyecek, işlem yapılamayacaktır. 

Yine aynı şekilde, sahte belge kullanıldığına yönelik raporlarda aşağıda yer alan hususların yanı sıra kullanıcının bu belgeyi kayıtlarına intikal ettirip ettirmediği veya beyannamede indirilecek KDV olarak kullanıp kullanmadığının da tespit edilmesi gerekmektedir. 

Vergi incelemesine yetkili olanlar tarafından düzenlenen ve sahte belge kullanılmasına ilişkin olan raporlarda;

- İncelenen mükellefle söz konusu belgelerin düzenleyicisi mükellef/mükellefler arasında gerçek bir teslim ve/veya hizmetin bulunup bulunmadığına, herhangi bir ödemede bulunulup bulunulmadığına, ödemenin şekli (banka, çek, senet, kasa, PTT, kredi kartı vb.) ve malın nakliyesi ile ilgili tespitlere veya sahte belge ticareti amacıyla mükellefiyet kaydı söz konusuysa düzenleyicinin mükellefiyet kaydının terkin edilip edilmediğine ilişkin hususlara yer verilmesi, 
- Mükellefin söz konusu belgelerdeki mal ve/veya hizmetleri gerçekten alıp almadığının ilave çalışmalarla (kaydi envanter, randıman, karşıt inceleme ve tespit gibi) desteklenmek suretiyle değerlendirilmesi, 
- Sahte belge oldukları tespit edilmiş olan belgelerin tutar ve mahiyet bazında tetkik edilerek, bu belgelerde yer alan mal ve/veya hizmetlerin mükellefin söz konusu dönemdeki iş ve işlemlerinin niteliğine, stok durumuna, sermaye ve ödeme kapasitesine uygun olup olmadığının değerlendirilmesi, 
- İnceleme dönemine ait beyanları tetkik edilmek suretiyle, mükellefin vergi ödeme gayretlerinin değerlendirilmesi, sürekli olarak devreden KDV beyanı veya iş hacimlerine uygun tutarlarda KDV ödenmemesi veyahut sektör ortalamasının altında karlılık beyanı gibi hususların ortaya konulması, 
gerekmektedir. 

Yapılan bu son düzenlemelerden de fark edileceği üzere, artık Vergi İnceleme Elemanları ve Vergi İdaresi genel kabul görmüş objektif bazı kriterleri dikkate almadan, belirli tespit ve incelemeleri yapmadan ve belgelemeden hiç bir mükellefi sahte belge düzenlediği ve kullandığı konusunda suçlayamayacak, cezalı tarhiyat yapamayacak ve savcılığa gönderemeyecektir. Maliye Bakanlığı’nı, bu son düzenlemesi nedeniyle tebrik etmek gerekir. Tabi ki, olayın bu aşamaya gelmesinde yargı kararlarının çok büyük bir etkisinin olduğu hususu da gözardı edilmemelidir. 
---
(1) Danıştay 4. D.’nin, 26.04.2007 tarih ve E.2006/1742, K.2007/1408 sayılı Kararı