Bağımsızlık ve tarafsızlık noktasından denetim mesleğinde etik kurallar üzerine
Ahmet ARSLAN / M.B.A, Muhasebat Kontrolörü Maliye Bakanlığı
Kamu sektöründe bazen hakkında rapor düzenlenen kişilerce veya kamuoyunca denetim elemanlarının taraflı raporlar yazdıkları ve bu yüzden denetim organlarının yeniden yapılandırılması gerektiği şeklinde iddialar gündeme gelmektedir. Bu iddialardan bir kısmı kişilerce haklarında ileri sürülen suçlamalardan kurtulma veya denetim elemanlarını yıpratmak maksadıyla yapıldığı gibi bir kısmının de etiksel açıdan incelenmesi gerekebilir.
Bu yazımızda, öncelikle denetim mesleğinin saygınlığı için büyük önem taşıyan bağımsızlık ve tarafsızlık ilkesi irdelenecek ve daha sonra bahsedilen husus hakkında bazı önerilerde bulunulacaktır.
Tarafsızlık (Objectivity) ve Bağımsızlık (Independence) Denetimde Amerikan Mesleki Davranış Prensiplerinden biridir (Diğerleri: Sorumluluk, kamu menfaati, dürüstlük, özen gösterme, görevin kapsam ve niteliği).
Söz konusu ilkelerden sadece bağımsızlık ve tarafsızlık ilkelerinin birlikte ele alınması bunların çok iç içe olması ve birbirinden ayrı olamamaları nedeniyle kamuoyunda birbirine karıştırılmasıdır. Diğer taraftan bu ilkelerin özellikle irdelenmesi kamu denetim elemanlarının bağımsız ve tarafsız olmadıkları fikrinden değil fakat özellikle tarafsızlığın denetim mesleğinin prestijini ve kalitesini arttıracağı fikrinden hareketle yapılmıştır.
Bağımsızlık ve tarafsızlık uygulaması
Bağımsızlık kuralları denetim biriminde görev yapan kişiler ve denetlenenler arasındaki ilişki üzerinde odaklanmaktadır. Denetimde bağımsızlığın hem gerçekte (in fact) hem de görünürde (in appearance) sağlanması gerekmektedir. Gerçekte bağımsızlık denetim elemanının denetim süreci boyunca bağımsızlığını tehlikeye atacak ilişkilerden kaçınmasıdır ve bu gerçekten bağımsız olup olmadığı hakkında denetim elemanının kendi durumu ile ilgilidir. Görünürde bağımsızlık ise başkalarının (üçüncü kişilerin) denetim elemanın bağımsız olup olmadığı hakkındaki kanaatidir. Denetim elemanı gerçekte bağımsız olsa bile üçüncü kişilerin kendisinin bağımsız olmadığını düşündürecek ilişkilerden kaçınmalıdır.
Türkiye'de denetimin bağımsızlığı denilince denetim biriminin yasal bağımsızlığı akla gelmektedir. Hâlbuki önemli olan yasal bağımsızlığın yanı sıra bireysel olarak her bir denetim elemanının denetlenen kişilerden ekonomik ve sosyal anlamda bağımsız olmasıdır. Bu açıdan denetim elemanlarının denetledikleri kişilere göre pozisyon olarak üstün ve ekonomik ve sosyal menfaat açısından onlardan ilişkisiz olması gerekmektedir. Etik prensiplere göre; maddi menfaatler, akrabalık ilişkileri, denetlenenle daha önceden var olan ahbaplık ilişkisi, denetlenenle borç veya alacak ilişkisi, denetlenenle ortaklık veya iş ilişkisi, denetlenenlere denetim dışında ücret karşılığında bazı hizmetlerin sağlanması, denetlenenle davalı ve davacı durumunda olunması, denetlenen birimde kilit roldeki kişilerle ilişkinin bulunması halleri bağımsızlığı zedeleyen haller olarak varsayılır. Bu konuda vurgulanması gereken bir diğer önemli nokta denetim sırasında denetim ekibinden veya denetim ekibini etkileyebilecek birisinin denetlenen işletme veya kurumla iş müzakereleri yapması durumudur. Böyle bir durumda söz konusu denetim elemanı derhal bu durumu denetim birimindeki yetkili kişiye bildirmeli ve iş müzakereleri sonuçlanıncaya veya iş teklifini reddettiği ana kadar söz konusu denetim ekibinden ayrı olmalıdır. Aynı şekilde, eğer söz konusu kişi denetlenen birimde denetim konusundaki kilit rolde (key position) bir pozisyona geçerse bu transferin ayrıldığı denetim ekibinin bağımsızlığını ne ölçüde zedeleyebileceğinin denetim ekibi tarafından değerlendirilmesi gerekir.
Tarafsızlık ise bir düşünce (kanaat) halidir. Bu kural kanaatte dürüstlük, önyargıdan ve çıkar çatışmasından uzaklık ve yansızlığı gerektirmektedir. Bağımsızlığın aksine, tarafsızlık ister kendisine denetim raporu sunulan kişiye bağlı veya ondan bağımsız olsun bütün denetim elemanları için gereklidir. Bu açıdan, herhangi bir birime bağlı veya ona karşı sorumlu olsa bile denetim elemanının denetim süreç ve raporunda tarafsız olmak zorunluluğu vardır. Bu denetim mesleğini diğer mesleklerden ayıran en temel prensiptir. Tarafsızlığı zedeleyen hallerden ilk akla geleni hediye alma ve eğlenmedir (halk dilinde denetlenenle yiyip içme, gezip tozma). Etik prensiplere göre, hediye alma ve eğlenmede temel kural bunların "makul" (reasonable) olmasıdır. Makullük, diğer faktörlerin yanı sıra, aşağıdaki faktörlere göre belirlenir:
· Hediye veya eğlenmenin niteliği
· Hediye veya eğlenmeye yol açan durum
· Hediyenin değeri veya eğlenmenin maliyeti
· Diğer hediye veya eğlenmelerin sıklığı, niteliği ve maliyeti
· İster doğrudan görevin icrasından önce, görev sırasında veya görevden sonra olsun eğlenmenin görevin icrasıyla ilişkili olup olmaması
· Eğlenmeye kimlerin katıldığı.
Tarafsızlık konusunda bazen gündeme gelen hususlardan birisi de denetim raporlarının siyasi güdü veya baskı altında düzenlendiği iddialarıyla ilgilidir.Türkiye'de her denetim biriminde denetim elemanlarını kendisine rapor sunulan üst makam veya kişilere (bakan, müsteşar veya genel müdür) karşı bağımsızlık yönünden koruyan çeşitli düzenlemeler bulunmaktadır (Örneğin denetim elemanına kanaat şeklindeki raporunun belli bir yönde olması için üst mercilerce talimat verilememesi, denetim elemanının rızası veya talebi olmadığı müddetçe denetim görevinden başka bir göreve atanamayacağı gibi). Bu tür korunmalar yargı kararlarıyla da desteklenmektedir. Bu yüzden, siyasi (veya yasal) açıdan bağlı veya bağımsız olmak raporun tarafsızlığı açısından tek başına yeterli bir argüman değildir. Dolayısıyla bağımlılığın taraflı bir rapor veya bağımsızlığın tarafsız bir rapor yazmanın gerekçesi olarak ileri sürmenin geçerli olmadığı düşünülmektedir.
Siyasi açıdan yapılan baskılar sonucunda düzenlendiği düşünülen raporların tarafsızca düzenlenip düzenlenmediğinin hukuki olarak tespiti zor olabilse bile etiksel açıdan tespiti zor değildir. Çünkü her bir denetim biriminde denetim elemanlarının ekonomik ve sosyal çevre ile ilişkileri meslektaşları tarafından az çok bilinmektedir. Tarafsızlığın meslek içerisinde etiksel açıdan sağlanması o denetim mesleğinin geleceği ve itibari açısından son derece önemlidir. Bu yüzden taraflı rapor düzenleyen denetim elemanları meslektaşları tarafından en azından kınanmalı ve onlara önemli denetim görevleri verilmemelidir.
Şöyle bir soru akla gelebilir: Yasal olarak bağımsız bir denetim kurumu ideal değil midir? Bu soru daha çok Türkiye'de vergi idaresinin özerk hale getirilmeye çalışılmasıyla da biraz ilgilidir. Fakat bu soruya cevap için ilk olarak örneğin Türkiye'deki bağımsız bir yargı sisteminin gerçekten tarafsız olup olmadığının irdelenmesi gerekir.
İkinci olarak Türkiye uygulamasında özerk veya bağımsız kurumların hesap verilebilirlik, şeffaflık ve kamu kaynağının etkin kullanımı konusunda ciddi zafiyetleri bulunmaktadır. Üçüncü ve son olarak, ideal bir çözüm için gelir idaresinin özerkleşmeye başladığı tarihten bugüne kadar özerkliğin vergi yönetimi ve denetimi üzerindeki katkısı (varsa) araştırılmalı, analiz edilmeli ve kamuoyuna tatminkâr açıklamalar yapılmalıdır. Bugüne kadar gelir idaresi defalarca yapılandırılmıştır. Her bir başarısız yeniden yapılandırma kaynak israfına ve vergi denetim elemanlarında motivasyon kaybına yol açmaktadır. Bu nedenle yeniden yapılandırmalarda pasta paylaşımı yaklaşımının artık terk edilmesi gerekmektedir.
Yeniden yapılanmayla ilgili olarak vurgulanması gereken bir diğer nokta denetim fonksiyonunu genel olarak bağımsız hale getirmek amacıyla denetim birimlerinin son yıllarda yeniden yapılandırılması yoluna gidilmesinin yol açtığı olumsuz sonuçlarla ilgilidir. Bunun tipik bir örneği mali (harcama) denetim sistemine ABD kamu sektöründe etkili olduğu (gerçekte değildir) gerekçesiyle 5018 sayılı Kamu Mali Yönetimi ve Kontrol Kanunu ile getirilen iç denetimin (internal audit) yarattığı karmaşadır. Söz konusu karmaşa hem daha önce kapsamlı harcama denetimi yapan Maliye Bakanlığı elemanlarını (muhasebat, bütçe kontrolörleri ve muhasebe denetmenleri gibi) hem de iç denetçilerin tam anlamıyla denetim fonksiyonlarını yerine getirememesine yol açmaktadır.
Söz konusu başarısız reform projelerin mimarları kamu harcama mevzuatı gereğince kamu kaynağını kullanmaları nedeniyle hesap verme sorumluluklarını hatırlamalıdır. Denetim birimlerinin yeniden yapılandırılma yerine onları daha fonksiyonel hale getirmenin kamu kaynaklarının verimli kullanımı ve denetim elemanlarının motivasyonu üzerinde daha etkili olacağı aşikârdır.
Öneriler
1. Her ne kadar her bir denetim biriminde denetim elemanlarının bir yetişme süreci (stajyerlik, yardımcılık) mevcut olsa ve denetim elemanlarının mesleki etik sorumluluğu birim (kurul) içerisinde informel anlamda çok işlenmiş olsa da bu sürecin denetim elemanlarının etiksel olarak bağımsızlık ve tarafsızlığını sağlamak için denetim mesleğine özgün yaptırımlarla güçlendirilmesi gerekmektedir. Bu yaptırımların disiplin suçları veya ceza hukukundaki görevi ihmal veya görevi kötüye kullanma gibi çok net olmayan ve ekstrem statülerle belirlenmesi yeterli ve gerekli değildir.
2. Her bir denetim biriminde denetimde mesleki etik kuralların (ethics code) yayınlanması, bütün denetim elemanlarının etik kursundan geçmeleri, etik komitelerin oluşturulması ve etik kuralları ihlal etmenin denetim elemanlarının denetim mesleğiyle ilişiğinin kesilmesi noktasına kadar ağır yaptırımlara tabi tutulması gerekir. Denetim mesleğiyle ilişiği kesilen denetim elemanının bağımsızlığın gerekli olmadığı icrai kamu görevine atanması mümkündür. Bu tür bir yaptırım hem denetim mesleği hem de kamu (halk) menfaatleri için gereklidir.
3. Denetim elemanın ayrıldığı kuruma karşı görev alma yasağının daha yakından incelenmesi ve takip edilmesi gerekmektedir. Daha önceden denetlenmiş veya ilişkili bir kurum / şirkette mali koordinatör, danışman veya yönetim ve denetim kurulu üyesi gibi icra edilen görevin tanımının çok net olmadığı ve dolayısıyla statü kullanımına (Eski meslektaşlarla ilişkiler) açık pozisyonlardaki nüfuz kullanma olayının hukukiliğin yanı sıra etiksel açıdan sorgulanması gerekmektedir.
4. Özerk üst kurullarda teşkilatlanma aşamasında denetim mesleğine eleman alımının ilgili mevzuatlarına eklenen geçici maddelerle "toplama" yoluyla sağlanması uygulamasından kaçınılmalıdır.
Sonuç olarak, denetim mesleğinde tarafsızlığın en az bağımsızlık kadar önemli olduğu, tarafsızlık için bağımsız olmanın gerekli ve yeterli olmadığı ve dolayısıyla bağımsız bir denetim örgütünün tarafsızlığı garanti edemeyeceği kanaatindeyim.
Denetimde diğer mesleki etik kuralları bir başka yazımızda ele alınacaktır.
Yararlanılan Kaynak:
Professional Ethics: The American Institute of Certified Public Accountants Comprehensive Course, by Catherine R. Allen, CPA.