KDV iade işlemlerinde alt sınır uygulaması sorunu

Reşat EBİRİ / Erdikler YMM Ltd. Şti. KDV Bölüm Müdürü

Katma Değer Vergisi Kanunu’nun; “Vergi İndirimi” başlığını taşıyan 29 uncu maddesi uyarınca Bakanlar Kurulu tarafından vergi nispeti indirilen teslim ve hizmetlerle ilgili olup teslim ve hizmetin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirilemeyen ve tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan vergi mükellefe iade edilmektedir.

Konuyla ilgili olarak 119 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamaya göre, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin geçmiş yıllar için belirlenen alt sınırlar, doğrudan cari yıla ilişkin iade hesabına dâhil edilmeyecek, devreden KDV hesabında muhafaza edilecektir.

Alt sınır uygulaması sorunu

Bakanlar Kurulu, yıllar itibariyle ya doğrudan bir limit belirlemiş ya da daha önceki limitin o yıl için belirlenmiş olan yeniden değerleme oranında artırılmasını kararlaştırmıştır.

KDV Kanunu’nun 29/2’nci maddesine göre indirimli oranda vergiye tabi işlemler nedeniyle iade hakkının doğması, bu işlemler nedeniyle yüklenilen ve işlemin gerçekleştiği dönemde indirim yoluyla giderilemeyen vergi tutarlarının, ilgili yıl için Bakanlar Kurulu’nca tespit edilmiş olan tablodaki alt limiti geçmesine bağlıdır.

Buna göre, 2013 yılındaki indirimli oranda vergiye tabi işlemler için 17 bin TL tutarındaki sınır tespit edilmiştir. Bu itibarla, örneğin; 2013 yılında indirimli oranda vergiye tabi işlemler nedeniyle yüklendiği ve işlemin gerçekleştiği vergilendirme döneminde indirim yoluyla gideremediği vergiler toplamı 60 bin TL olarak tespit edilen bir mükellefe, bu yıla ait 17 bin TL tutarındaki sınır dikkate alınmak suretiyle 43 bin TL KDV iadesi yapılabilecektir.

Ayrıca, 2013 yılına ait 17 bin TL tutarındaki alt sınıra geçmiş yıllar için tespit edilmiş bulunan tutarlar eklenmeyecektir. Daha önce, 29 Seri Numaralı KDV Sirküleri ile yapılan bu düzenleme, bilahare, 119 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği’nin; “Önceki Yıllara Ait İade Edilmeyen Alt Sınır Tutarları” başlığını taşıyan “6.8.” bölümünde yapılan açıklama ile İdare’nin görüşü daha netleşmiş bulunmaktadır.

Bu açıklamaya göre, indirimli orana tabi işlemlere ilişkin olarak geçmiş yıllar için belirlenen alt sınırlar, doğrudan cari yıla ilişkin iade hesabına dâhil edilmeyecek, devreden KDV hesabında muhafaza edilecektir. Dolayısıyla indirimli orana tabi işlemlere ilişkin iade hesabında alt sınır olarak yalnızca cari yıl için belirlenen tutarın dikkate alınması gerekmektedir.

Mezkûr tebliğ uyarınca, indirimli oran kapsamında KDV iade talebinde bulunan mükelleflerin, hesaplanan KDV’nin Yüklenilen KDV’den yüksek olduğu dönemler için ortaya çıktığı varsayılan eksi (-) farklardan dolayı herhangi bir iade alacağının doğmayacağı kabul edilmektedir.

Buna göre; eğer, mükellefin faaliyeti sadece indirimli orana tabi satışlardan ibaret ise veya indirimli orana tabi satışlar ile birlikte ihracat istisnası kapsamında satışları varsa, iade alamadığı 17 bin TL tutarındaki KDV’yi, sonraki dönemlerde indirim yoluyla gidermesi teknik olarak mümkün değildir. Zira: sonraki dönemde yapılacak iade talepleri sadece kendi dönemiyle ilgili yüklenilen KDV’nin iadesinden ibaret olacaktır. Buna göre; yukarıdaki örnekte; 2012 yılı için belirlen 15 bin 800.-TL tutarındaki alt sınır, işletmenin sonsuz olduğu varsayılan ömrü süresince hiçbir şekilde iade alınamayacak ve devreden KDV içinde sürekli gelecek dönemlere taşınacaktır. Eksi (-) farklar için de durum aynıdır.

Öte yandan, Katma Değer Vergisi Kanunu’nun “Verginin Gider Kaydedilemeyeceği” başlığını taşıyan 58’inci maddesi uyarınca, indirilebilecek KDV, Gelir ve Kurumlar Vergisi matrahlarının tespitinde gider olarak kabul edilmediğinden mükellefin iade alamadığı söz konusu KDV’yi gider olarak kayıtlarına alması da mümkün değildir.

Konuya ilişkin Danıştay kararı

Konuyla ilgili olarak Danıştay 3. Daire’sinin E. 2010/7351, K. 2012/2154 ve 30.05.2012 tarihli Kararı’nda özet olarak, gerek yasada gerekse genel tebliğlerde iade dışı bırakılan miktarın bir sonraki dönemde nasıl kullanılacağı konusunda bir açıklama bulunmadığından bahisle, iade dışı bırakılan miktarın bir sonraki dönemde dikkate alınmamasının mükelleflerin üzerinde her yıl artan oranda bir yük olarak kalması sonucunu doğuracağı, indirimli oranla vergilendirilen malların teslimi ve hizmetlerin ifası ile uğraşan mükelleflerin, yaptıkları mal ve hizmet alımlarının genel oranda vergiye tabi olmasının bu mükellefler açısından indirilemeyen vergi sorununa yol açacağı, bu nedenle eksik ödenen tutarın mükellefe iadesi gerektiği ifade edilmektedir.

Değerlendirme ve sonuç:

Resmi Gazete’nin 23 Haziran 2012 tarihli sayısında yayımlanan 119 Seri Numaralı KDV Genel Tebliği’nde yapılan açıklamaya göre; indirimli orana tabi işlemlere ilişkin olarak geçmiş yıllar için belirlenen alt sınırlar, doğrudan cari yıla ilişkin iade hesabına dâhil edilmeyecek, iade alınamayan KDV, Beyanname üzerinde sonraki döneme devreden KDV içinde yer alacaktır.

Buna göre; eğer, mükellefin faaliyeti sadece indirimli orana tabi satışlardan ibaret ise veya indirimli orana tabi satışlar ile birlikte ihracat istisnası kapsamında satışları mevcutsa, iade alamadığı KDV’yi sonraki dönemlerde indirim yoluyla gidermesi teknik olarak mümkün değildir.

Her ne kadar madde metninde; “tutarı Bakanlar Kurulunca tespit edilecek sınırı aşan verginin” iade edileceği hüküm altına alınmış olsa da; bu sınır cari yıla ilişkin KDV iadesi için belirlenmiş bulunmaktadır. Diğer bir ifadeyle, geçmiş yıllar için belirlenen alt sınırların, cari yıla ilişkin iade hesabına dâhil edilemeyeceğine dair Kanun’da herhangi bir düzenleme bulunmamaktadır.

Maliye Bakanlığı tarafından, Mezkûr Tebliğ ile yapılan bu düzenleme; kanunun verginin mükellefin üzerinde kalmaması gerektiğine dair temel teorisi, Kanun’un amacı, lafzı ve ruhi ile hiçbir şekilde bağdaşmamaktadır.

Keza, Danıştay 3. Daire’sinin yukarıda yer verilen 30.05.2012 tarihli Kararı’nda da; Kanun’da iade dışı bırakılan miktarın bir sonraki dönemde nasıl kullanılacağı konusunda bir açıklama bulunmadığı, iade dışı bırakılan miktarın bir sonraki dönemde dikkate alınmamasının mükelleflerin üzerinde her yıl artan oranda bir yük olarak kalması sonucunu doğuracağı ve bu nedenle eksik ödenen tutarın mükellefe iade edilmesi gerektiğine karar verilmiştir.

Bu nedenle Bakanlığın yargı kararlarını da dikkate almak suretiyle, gereksiz ihtilaflara yol açmayacak şekilde konuya açıklık getirmesi beklenmektedir. Zira: yüklenilen KDV’nin Hesaplanan KDV’den az olduğu dönemlerde mükellefin iade hakkının azaltılması gerektiği görüşünü benimseyen eksi (-) fark uygulamasında olduğu gibi, bu uygulama da, mükellef yönünden önemli maliyetlere ve mağduriyetlere neden olmaktadır.