Şirket arsalarının hasılat paylaşımıyla verilmesinde vergi istisnası olur mu?

Gerçek kişiler özellikle son birkaç yıldır sahip oldukları arsaları “kat karşılığı inşaat usulü” yerine, sağladığı bazı vergi avantajları nedeniyle “hasılat paylaşımı usulü”yle müteahhitlere vermektedirler. Kat karşılığı inşaat usulünde inşa edilen konut ve/veya işyerleri, hasılat paylaşımı usulünde ise inşa edilen konut ve/veya işyerlerinin satış hasılatları arsa sahibi ile müteahhit arasında paylaşılmaktadır.
Aşağıda ayrıntılı olarak açıklanacağı üzere, en az iki tam yıl süreyle (730 gün) şirket aktifinde kayıtlı taşınmazların satışı belirli şartlar dahilinde KDV’den ve satıştan doğan kazançların %75’lik kısmı ise kurumlar vergisinden istisna tutulmaktadır. Taşınmaz satışına ilişkin kurumlar vergisi istisnası KVK'nın 5/e, KDV istisnası ise KDV Kanunu'nun 17/4-r maddelerinde düzenlenmiştir.
İstisna uygulaması ile ilgili olarak sıkça karşılaşılan problemlerden birisi de, şirket aktifine kayıtlı arsaların hasılat paylaşımı yöntemiyle müteahhitlere verilmesinde (satışında) kurumlar vergisi ve KDV istisnalarının uygulanıp uygulanamayacağıdır.
1- KVK ve KDVK’da yer alan istisna düzenlemeleri
Yukarıda da ifade edildiği üzere, en az iki tam yıl süreyle (730 gün) şirket aktifinde kayıtlı taşınmazların satışında uygulanan kurumlar vergisi istisnası KVK'nın 5/e, KDV istisnası ise KDV Kanunu'nun 17/4-r maddelerinde düzenlenmiştir.
KVK'nın 5/e maddesinde, “kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktiflerinde yer alan taşınmazlar ve iştirak hisseleri ile aynı süreyle sahip oldukları kurucu senetleri, intifa senetleri ve rüçhan haklarının satışından doğan kazançların %75’lik kısmının kurumlar vergisinden istisna olduğu hükme bağlanmıştır. Aynı bentte, istisnanın uygulanmasına ilişkin şartlar sayılmış olup, menkul kıymet veya taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançların istisna kapsamı dışında olduğu” hükme bağlanmıştır.
Konu hakkında 1 Sıra No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği’nin “5.6.2.4.1. Taşınmazlar ile İştirak Hisselerinin Para Karşılığı Olmaksızın Devir ve Temliki, Trampası ve Kamulaştırılması” başlıklı bölümünde ise, istisna uygulanabilmesi için taşınmazlar ile iştirak hisselerinin satılması ve bu işlemden bir kazanç elde edilerek, satan kurumun mali yapısında bir iyileşmenin olması gerektiği, bu nedenle, söz konusu aktif kalemlerin para karşılığı olmaksızın devir ve temliki, trampası gibi işlemlerin istisna kapsamına girmediği, kat karşılığında arsa devrinde olduğu gibi, bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesini ifade eden trampa işlemlerinde de söz konusu istisna hükmünün uygulanmayacağı açıklanmıştır.
Öte yandan, KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesinde, kurumların aktifinde en az iki tam yıl süreyle bulunan taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimlerinin KDV’den istisna olduğu, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz teslimlerinin istisna kapsamı dışında olduğu hüküm altına alınmıştır.
2- Maliye Bakanlığı’nın görüşü ve uygulaması
Maliye Bakanlığı, “şirket aktifine kayıtlı arsaların hasılat paylaşımı yöntemiyle müteahhitlere tesliminin taşınmaz ticareti olarak kabul edilmesi gerektiği, dolayısıyla bu satıştan doğan kazanca KVK’nın 5/e maddesinde düzenlenen istisnanın uygulanamayacağı ve bu satışın KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesine göre KDV’den de istisna tutulamayacağı” görüşündedir. (1)
Bakanlık görüşü ve uygulamasına göre, şirket aktifinde kayıtlı taşınmazların hasılat paylaşımı usulüyle müteahhitlere satılması işlemi %18 oranında KDV’ye, satıştan doğan kazancın tamamı ise kurumlar vergisine tabi bulunmaktadır.
3- konunun değerlendirilmesi ve kişisel görüşümüz: Şirket aktifine kayıtlı arsaların hasılat paylaşımı usulüyle müteahhitlere verilmesinde kurumlar vergisi ve KDV istisnaları uygulanabilir
Maliye Bakanlığı hasılat paylaşımı yöntemiyle yapılan arsa satışlarını taşınmaz ticareti olarak değerlendirmekte ve bu satışlara KDV istisnası, satıştan doğan kazanca ise kurumlar vergisi istisnası uygulanamayacağı görüşündedir. Bu görüşün dayanağını ise, şirket arsasının hasılat paylaşımı usulüyle verilmesinin taşınmaz ticareti olduğu hususu oluşturmaktadır.
A- hasılat paylaşımı usulünde arsa nakit karşılığı satılmakta olup, trampa söz konusu değildir
“Kişi ya da şirketlerin arsalarını, müteahhit firmalara arsa üzerine inşa edilecek bağımsız bölümlerin satış bedellerinin belirli bir yüzdesi karşılığı devretmeleri” olarak tanımlanan hasılat paylaşımı usulü ile “arsanın karşılığında bağımsız bölüm alınması” şeklinde tanımlanan kat karşılığı inşaat işi yöntemi birbirlerine benzemekle beraber, aynı şeyler değildir. Çünkü, arsa karşılığı inşaat işinde inşa edilen bağımsız birimler, hasılat paylaşımı yönteminde ise, inşa edilen konut ve/veya işyerleri yerine bunların satış hasılatları arsa sahibi ile müteahhit arasında paylaşılmaktadır. Hasılat paylaşımı usulüyle arsa satışında bir trampa ya da bir mal veya hakkın başka bir mal veya hak ile değiştirilmesi söz konusu olmayıp, inşa edilen bağımsız birimlerin satışından elde edilecek hasılatın belli bir kısmının arsa satış bedeli olarak nakit alınması söz konusudur. Yani, arsanın bir bedel karşılığı satılması ve bir kazanç elde edilerek kurumun mali yapısında bir iyileşme söz konusu olmaktadır.
B- şirket arsalarının hasılat paylaşımı usulüyle müteahhitlere verilmesinin taşınmaz ticareti olarak kabul edilmesi yanlıştır
Taşınmazların birden fazla alım satımının yapılması veya devamlı olarak taşınmaz alım-satımı ve kiralanmasıyla uğraşılması taşınmaz ticareti olarak kabul edilmektedir. Hasılat paylaşımı yönteminde, arsa üzerine inşa edilecek tüm bağımsız bölümlerin satışı müteahhit tarafından yapıldığından, arsa sahibi şirketler yönünden bir taşınmaz ticareti yapıldığının iddia edilmesi veya bunların taşınmaz ticaret yaptığının kabul edilmesi söz konusu olamaz.
Bu açıklamalara göre, faaliyet konusu taşınmaz ticareti ve kiralanması olmayan şirketlerin aktifinde en az iki tam yıl süreyle kayıtlı bulunan arsaların hasılat paylaşımı usulü ile satışının, doğrudan arsa satışından satış bedelinin tespit edilme şekli dışında herhangi bir farkı bulunmamaktadır. Arsa satış bedeli, doğrudan satışta genellikle pazarlıkla belirlenirken, hasılat paylaşımı usulünde arsa üzerine inşa edilen bağımsız bölümlerin toplam satış bedelinin belli bir oranı olarak tespit edilmektedir. Hasılat paylaşımı modelinde arsa bedelinin, inşa edilecek bağımsız bölümlerin satış bedelinin belli bir kısmı olarak belirlenmesi, bu yöntemin temel özelliğinden kaynaklanmaktadır. Sadece satış bedeli tespit usulü esas alınarak, bu yöntemle yapılan arsa satışlarının taşınmaz ticareti olarak kabul edilmesi mümkün bulunmamaktadır. (2) Kişisel görüşümüz, faaliyet konusu taşınmaz ticareti ve kiralanması olmayan şirketlerin aktifinde en az iki tam yıl süreyle kayıtlı bulunan arsaların hasılat paylaşımı yöntemiyle satışının diğer koşullarında sağlanması kaydıyla KDV Kanunu’nun 17/4-r maddesine göre KDV’den, satıştan doğan kazancın %75’lik kısmının ise KVK’nın 5/e maddesi uyarınca kurumlar vergisinden istisna tutulması gerekir.
**
(1) MB. GİB. Büyük Mükellefler VDB’nin, 18.04.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.99.16.02-KVK-5/1-e-102 sayılı Özelgesi.
(2) Şükrü KIZILOT, İnşaat Muhasebesi, Vergilendirilmesi Mevzuatı ve Asgari İşçilik (18. Baskı), Yaklaşım Yayıncılık, Ankara 2014, s. 553