Türkiye'de transfer fiyatlandırması uygulaması
Ahmet CESUR / Tax Partner
Esas olarak transfer fiyatlandırması; bir şirketin kendi departmanları arasında ya da ilişkili bulunduğu diğer kişi ve şirketler arasında mal, iktisadi kıymet, hizmet, hak ya da mali fon ve benzeri kıymet transferlerinde uygulanan fiyat olarak tanımlanmaktadır.
Şirket içi işlemlerde transfer fiyatlandırması
Bir şirketin üretim departmanlarından birisinde üretilen malın, bir diğer üretim departmanına yarı mamul olarak aktarılması söz konusu olabilir. Bu tür işlemlerde uygulanan dahili fiyatlar, şirketin nihai kârlılığının hesaplanması açısından önemli değildir. Ancak, departmanların ayrı, ayrı kârlılık analiz çalışmaları, departman yöneticilerinin kişisel performans ölçüm çalışmaları, ya da her aşamada ürün maliyetinin ve satış fiyatının hesaplanması çalışmaları açısından ve kurumların bazı stratejik kararlarına baz oluşturması açısından oldukça büyük öneme sahiptir. Bu durumda, anılan işlemler için uygulanan fiyatların serbestçe belirlenmeyip, satıcı konumundaki birimlerin iş stratejileri, satış konusu ürünlerin oluşumuna katkıları, pazar koşulları vb. nesnel ölçülere dayanılarak yapılacak çalışmalara göre belirlenmesi oldukça önem kazanmaktadır.
Şirket dışı işlemlerde transfer fiyatlandırması
Bir şirketin kontrolü altındaki malların ilişkili olduğu bir diğer şirkete satılması söz konusu olabilir. Bu durumda, anılan işlemler için uygulanan fiyatlar, şirketlerin birbirlerine transfer ettikleri fonların boyutlarını, her şirket nezdinde oluşacak karın, vergi matrahının ve dolayısıyla ödenecek vergi tutarının boyutlarını belirleyecektir. Özellikle uluslararası şirketlerin değişik ülkelerde bulunan şubelerine veya şirketlerine dönük gerçekleştirdikleri bu tarz işlemler için uyguladıkları fiyatlar, ilişkisiz şirketler arasındaki emsal işlemlerde uygulanan fiyatlardan daha düşük veya daha yüksek olduğu takdirde vergi matrah tabanlarının aşınmasına dolayısıyla, yerel vergi otoritelerinin tahsil edebilecekleri vergi tutarını azalmasına yol açmaktadır. Son yıllarda devletler bu tür istenmeyen durumların önüne geçilmesi amacıyla şirketlerin kendi aralarındaki işlemlerde uyguladıkları fiyatları yani "transfer fiyatları"nı kontrol altına almak amacıyla bazı ortak yasal düzenlemeler yapmaktadır.
Türkiye'de transfer fiyatlandırması düzenlemesi
1962 yılından itibaren Amerika Birleşik Devletleri mali mevzuatında yer alan transfer fiyatlandırması uygulaması, OECD tarafından 1974 yılında gündeme alınmış ve zaman içerisinde geliştirilerek uluslararası çapta geçerliliği olan örnek bir modele dönüştürülmüştür.
Türkiye'de ise; 5422 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nda yer alan "örtülü kazanç" müessesesi 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 13' üncü maddesi ile OECD düzenlemeleri rehber alınmak suretiyle "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" adı altında yeniden düzenlenmiş, 5615 sayılı Kanunla Gelir Vergisi Kanunu'nun 41'inci maddesinde de paralel düzenlemeler yapılmış ve bu şekilde Transfer Fiyatlandırması Uygulaması 01.01.2007 tarihinden itibaren geçerli olmak üzere yürülüğe girmiş bulunmaktadır.
Anılan düzenlemeler çerçevesinde; kurumlar, ilişkili kişilerle, emsallere uygunluk ilkesine aykırı olarak tespit ettikleri bedel veya fiyat üzerinden mal veya hizmet alım ya da satımında bulunurlarsa, kazanç tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılacaktır. Alım, satım, imalat ve inşaat işlemleri, kiralama ve kiraya verme işlemleri, ödünç para alınması ve verilmesi, ikramiye, ücret ve benzeri ödemeleri gerektiren işlemler her hal ve şartta mal veya hizmet alım ya da satımı olarak değerlendirilmektedir.
Tamamen veya kısmen transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılan kazanç, şartların gerçekleştiği hesap döneminin son günü itibarıyla dağıtılmış kâr payı veya dar mükellefler için ana merkeze aktarılan tutar sayılarak, daha önce yapılan vergilendirme işlemleri, taraf olan mükellefler nezdinde buna göre düzeltilecektir.
Sonuç olarak, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü olarak dağıtılmış sayılan kazanç üzerinden cezalı kurumlar vergisi/ gelir vergisi (duruma göre katma değer vergisi) tarhiyatı, kâr dağıtımına bağlı olarak cezalı gelir vergisi stopajı tarhiyatı ve son alarak kâr payını elde etmiş sayılan ortak açısından da durumuna göre cezalı gelir vergisi tarhiyatı söz konusu olabilecektir.
Transfer Fiyatlandırması Uygulaması'nın gereklilikleri
Eski kanununda yer alan "örtülü kazanç" uygulaması ile yeni Kurumlar Vergisi Kanunu'nda yer alan "Transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı" uygulaması arasında vergi mükellefleri açısından oldukça önemli bir fark bulunmaktadır. Şöyle ki, eski uygulama da, vergi inceleme elemanları mükellefin örtülü kazanç dağıtımı yoluyla vergi ziyaına yol açtığını kanıtlamak zorundayken; yeni uygulamada, mükellefler vergi otoritesinin talebini beklemeden uyguladıkları fiyatların emsallerine uygun olduğunu kanıtlamak zorundadırlar.
Yeni uygulamayla getirilen kanıtlama zorunluluğu, "Eş Zamanlı Belgeleme (Contemporaneous Documentation)" ilkesine dayanmaktadır. Yani, kanıtların ve gerekli dökümantasyonun hesap dönemi başlamadan önce ya da hesap dönemi içerisinde oluşan verilere ve analiz çalışmalarına dayanması öngörülmüştür.
Transfer fiyatlandırması mevzuatında kanıtlama zorunluluğu esas olarak iki belgeyle temsil edilmektedir. Şöyle ki;
1-Kurumlar vergisi mükelleflerinin, ilişkili kişilerle bir hesap dönemi içinde yaptıkları mal veya hizmet alım ya da satım işlemleri ile ilgili olarak "Transfer Fiyatlandırması, Kontrol Edilen Yabancı Kurum ve Örtülü Sermayeye İlişkin Form" doldurmaları ve kurumlar vergisi beyannamesi ekinde, bağlı bulunulan vergi dairesine göndermeleri gerekmektedir.
3- Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na kayıtlı mükelleflerin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurtiçi ve yurtdışı işlemleri ile diğer kurumlar vergisi mükelleflerinin bir hesap dönemi içinde ilişkili kişilerle yaptığı yurtdışı işlemlere ilişkin olarak, kurumlar vergisi beyannamesinin verilme süresine kadar "Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu" hazırlamaları ve bu süre sona erdikten sonra istenmesi durumunda idareye veya vergi incelemesi yapmaya yetkili olanlara ibraz etmeleri zorunludur.
Transfer Fiyatlandırması Raporu'nun hazırlanması
Rapora, mükelleflerin faaliyet alanları, gerçekleştirilen işlevler, üstlendikleri riskler, sahip oldukları varlıklar, ekonomik koşullar, pazar koşulları ve iş stratejilerinin tanımlanmasıyla başlanılacaktır.
Daha sonra, mükelleflerin ilgili dönemde alışveriş yaptıkları ilişkili kişilerin vergi kimlik numaraları, adresleri, telefon numaraları vb. ile ilişkili kişilerin faaliyet alanı, bu alandaki ekonomik koşullar, pazar koşulları, yasal düzenlemeler, iş stratejileri, ilişkili kişilerin gerçekleştirdiği işlevler, üstlendikleri riskler, sahip oldukları varlıklar hakkında ayrıntılı bilgilere ve mükelleflerin ilişkili kişiler ile aralarındaki bütün işlemlere ve sözleşmelere ait ayrıntılı bilgilere yer verilecektir.
Son aşamada ise; karşılaştırılabilirlik analizine ilişkin ayrıntılar ve karşılaştırılabilir işlemlerin seçiminde kullanılan kıstaslar, karşılaştırılabilirliğin tespitinde düzeltim yapılmış ise buna ilişkin ayrıntılı bilgiler, kullanılan transfer fiyatlandırması yönteminin diğer yöntemlerle karşılaştırılarak bu yöntemin kullanılma gerekçeleri ile bu yöntemin en uygun yöntem olduğuna ilişkin bilgi, belge ve hesaplamalar, emsallere uygun fiyat/bedel veya kâr marjının saptanmasında kullanılan hesaplamalara ilişkin ayrıntılı bilgiler, emsal fiyat aralığı tespit edilmiş ise bu aralığa ilişkin hesaplamaları içeren ayrıntılı bilgiler yer alacak ve varılan sonuçlar aktarılacaktır.
Transfer fiyatlandırması raporunun hazırlanabilmesi için öncelikle işletmenin ya da işlemlerin fonksiyon ve karşılaştırma analizlerinin yapılması gerekmektedir. Her işletmenin özgün koşullarını dikkate alarak titizlikle planlanması gereken bu analizlerin maalesef her işletme için uygulanacak ortak bir şablonu bulunmamaktadır.
Ortak bir şablon oluşturulamamasına karşın, fonksiyon analizinin en azından şirketin, pazar, müşteri ve rekabet yapısının tanımlanmasını, tedarik zinciri unsurlarının incelenmesini, organizasyon yapısı ve sorumlulukların incelenmesini, şirket yönetici ve çalışanlarının bir kısmı ile görüşmeler yapılmasını, oluşturulan anket ve soru listelerini doldurmalarının sağlanmasını, süreç ve iş akış şemalarının incelenmesini, saha doğrulama çalışmaları yapılmasını, varlıkların fonksiyonel dağılımının ve aitlik ilişkilerinin incelenmesini, üretim, dağıtım süreçlerindeki risklerin belirlenmesini, bilgi altyapısı ve know-how'ın değerlendirilmesini kapsaması gereklidir. Karşılaştırma analizinin ise asgari, mal veya hizmetlerin niteliklerinin, yerine getirilen işlevler ve üstlenilen risklerin, işlemlerin gerçekleştiği pazarın yapısının, pazardaki ekonomik koşulların ve iş stratejilerinin incelenmesini ve kıyaslanmasını kapsaması gereklidir.
Özetlemek gerekirse, Transfer Fiyatlandırması Raporu'nun amacı, şirketin ilişkili kişiler ile gerçekleştirmiş olduğu işlemlerinde kullanmış olduğu fiyat ve bedellerin manipüle edilmediğinin, pazar fiyatlarına ya da emsallerine uygun olduğunun veriler, belgeler, analizler ve örnekler aracılığıyla kanıtlanmasıdır.
Transfer Fiyatlandırması Uygulaması'nın geleceği
Küreselleşme sürecinin hızlı ve engellenemeyen bir şekilde ilerlediği dikkate alındığında, hem Türkiye'de, hem de dünyada, transfer fiyatlandırması uygulamasının öneminin giderek artacağı ortaya çıkacaktır.
Türkiye için oldukça yeni olan uygulama, hiç kuşku yok ki, zaman içerisinde gelişerek eksiklik ve aksaklıklarından kurtulacak ve ticari hayatı derinden etkilemeyi sürdürecektir. Zaman içerisinde, belki vergi daireleri tıpkı bazı Batı ülkelerinde olduğu gibi transfer fiyatlandırması konusunda özel eğitim almış uzmanlardan oluşan inceleme departmanları kuracaklar, böylece transfer fiyatlandırması incelemelerini hem etkin hem de hızlı bir şekilde sürdüreceklerdir.
Bu çerçevede, mükelleflerin öncelikle faaliyet süreçlerini ve ekonomik verilerini analiz ederek, kendileri için emsal teşkil edecek fiyat ya da kâr marjı aralığının tespitine (Benchmark Çalışması) ilişkin çalışmalar yapması, varsa global transfer fiyatlandırması modellerini Türkiye'de yerleşik şube ve iştiraklerinin yapılarına uyarlamaları ve bu şekilde transfer fiyatlandırması yapılarını oluşturmaları büyük önem kazanmaktadır.
Yükümlüler tarafından transfer fiyatlandırması yapısının ve stratejisinin oluşturulma aşamalarının "Transfer Fiyatlandırması Strateji Oluşturma Raporu"na bağlanması ve anılan raporun pazardaki yapısal ticari değişiklikler ile firmanın fonksiyon ya da organizasyon yapısındaki değişikliklerin dikkate alınması suretiyle düzenli olarak güncellenmesi; ilişkili kişiler ile ticaretin emsallere uygun fiyat veya bedel üzerinden yapıldığının kanıtlanabilmesi açısından oldukça işlevsel olacaktır.
Maliye, Transfer Fiyatlandırması Raporları'nı istemeye başladı
Vergi mükellefleri 2006 yılında yeni Kurumlar Vergisi Kanunu'nun kabul edilmesiyle birlikte "Transfer fiyatlandırması" kavramı ile tanıştılar.
2007 yılından itibaren yürürlüğe giren Transfer fiyatlandırması uygulaması ile, kapsama giren vergi mükelleflerinin "Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu" hazırlamaları gerekiyor.
Şirketlerin bir yıl içerisinde ticari faaliyette bulundukları ilişkili kişilerinin kimler olduğu, ilişkili kişilerle yapılan işlemlerin neler olduğu ve bu işlemler için uygulanan fiyatların ve fiyat modellerinin analiz edildiği "Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporu" mükellefler tarafından hazırlanarak, istenmesi halinde vergi dairesine ibraz edilmek zorunda.
Mükelleflerin ilk kez 2007 yılı faaliyetleri için hazırladıkları bu raporlar, İstanbul Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından resmi yazı ile talep edilmeye başlandı. Büyük Mükellefler Vergi Dairesi Başkanlığı'na bağlı mükelleflerin bir kısmı, resmi talebin ardından hazırlamış oldukları raporları son kez gözden geçirerek resmi makamlara teslim ederek inceleme sürecini ve sonuçlarını beklemeye başladılar.
Büyük Mükellefler Vergi Dairesi'nin ardından, diğer vergi dairelerinin de kendilerine bağlı mükelleflerden "Yıllık Transfer Fiyatlandırması Raporları"nı talep etmeleri kısa sürede gündeme gelebilecektir. Bu nedenle mükelleflerin konu hakkındaki hazırlıklarını tamamlamaları ceza ve vergi incelemelerine muhatap olmamaları açısından oldukça önem kazanmaktadır.
Bu raporu düzenlemeyen ve ibraz etmeyen mükellefler için, Vergi Usul Kanunu'nun 256 ve mükerrer 355. maddelerine göre, muhafaza zorunda oldukları her türlü defter, belge ve karneleri yetkili makam ve memurların talebi üzerine ibraz etmeyenlere uygulanan, özel usulsüzlük cezası uygulanacaktır. Bu ceza, 2008 yılı için 1.490,00 YTL'dir. Yazılı olarak tekrar istenmesine rağmen yine ibraz edilmezse bu ceza bir kat arttırılarak uygulanacaktır.
Transfer Fiyatlandırması Raporu'nun hazırlanmaması ve ibraz edilmemesinin asıl yaptırımı ise, vergi inceleme elemanları tarafından firmaya yöneltilecek transfer fiyatlandırması sorularına ya da eleştirilerine hazırlıksız yakalanmak ve bir vergi inceleme olasılığını artırmak olacaktır.