Yeni Türk Ticaret Kanunu Tasarısı ile muhasebe standartlarındaki değişimlere geçiş süreci

Jale AKKAŞ / Grant Thornton Denetim Hizmetleri Ortağı

Yasalaşması beklenen Türk Ticaret Kanunu Tasarısı'na göre, Türk Muhasebe Standartları Kurulu (TMSK) tarafından yayımlanan Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (UFRS) ile uyumlu şekilde çıkarılan ve çıkarılacak olan Türkiye Muhasebe Standartları'nın (TMS), halka açık olma ayrımı yapılmaksızın, küçük ve orta ölçekli işletmeler de dahil olmak üzere, tüm işletmelerin konsolide olan ya da olmayan finansal tabloları için yürürlüğe girmesi beklenmektedir. 

Yasa tasarısında Tekdüzen Hesap Planı'na getirilen yenilikler ile birlikte finansal tablolar Uluslararası Finansal Raporlama Standartları (IFRS) ile özdeş hale getirilen Türk Muhasebe Standartları ve Türk Finansal Raporlama Standartları'na (TFRS) uygun olarak düzenlenecektir.

Yeni yasa tasarısı Sermaye Piyasası Kurulu ile TTK arasındaki farklı uygulamaların ortadan kaldırılması ve şirket birleşmesi, şirket bölünmesi gibi kavramların ilk kez yasal çerçevede düzenlenmesini de içermektedir. Bu gelişmeler karşısında işletmelerin yeni Türk Ticaret Kanununda yer alan Türk Muhasebe Standartları (TMS)'ye geçişle beraber TMS hesap ve kayıtlarının oluşturulması amacıyla gerekli planlama hazırlıklarını yapması önem kazanmıştır.

Günümüzde UFRS dünyada gittikçe artan bir önem kazanmakta, UFRS hakkındaki mevcut bilgi kaynakları da sürekli artmaktadır.  Yürürlüğe girmesi beklenen TTK'nın TMS/TFRS'yi tüm şirketler için zorunlu kılması karşısında her işletme TMS/TFRS'nin kendisini ne ölçüde etkileyeceğini sorusunu sormaya başlayacaktır.  UFRS farklı sektörlerde faaliyet gösteren işletmeleri farklı ölçülerde etkileyebileceği gibi bazı sektörler bundan daha fazla etkilenecektir. İşletmenin geleceği ile ilgili alınan her önemli karar gibi TMS'ye geçişin zamanlaması potansiyel fayda ve maliyetlerinin iyice anlaşılmasını, alınacak kararların ayrıntılı bir analize dayalı olmasını gerektirir. Başarılı bir TMS'ye geçiş projesi teknik muhasebe ve finansal raporlama ile birlikte iç kontrol proseslerini, düzenleyici, yasal ve yönetimsel muhasebe ve raporlama, teknolojik alt yapı ile birlikte vergi, hazine fonksiyonları,  yasal sözleşmeler, personel faydaları, insan kaynakları ve iletişim gibi şirketin içsel yapısına dayalı unsurları da yakından ilgilendirir.  

TMS'ye geçiş ile ilgili ortaya çıkabilecek bir takım sorular aşağıdaki gibi sıralanabilir: 

.İşletme çalışanlarının UFRS gereksinimleri hakkında bilgi ve donanıma sahipler mi?

.TMS'ye geçiş tarihine kadar kullanılan muhasebe politikalarından hangileri TMS ile uyumlu?

.Hangi ünite veya birimler halihazırda TMS/TFRS'ye uygun raporlama yapmaktadır?

.TMS'ye geçiş sermaye veya finansman kaynaklarına erişimi nasıl etkileyecektir ?

.Rakipler, benzer veya alakalı kuruluşlardan TMS/TFRS'ye geçişi tamamlayan var mıdır?

.Devam eden bir planlama yazılım süreci veya yazılım değişim projesi var mıdır?

.Yeni bir iktisap düşünülmekte midir?

.Şirket içinde sahip olunan TMS /TFRS bilgi seviyesi yeterli midir?

.TMS'ye geçişin maliyet ve getirisi değerlendirilmiş midir?

UFRS/TFRS'nin geniş kapsamlı etkisi göz önünde bulundurulduğunda, TMS'ye geçiş harita yolu işletme içindeki, finans, insan kaynakları, vergi, hukuk, bilişim teknolojisi ve yatırımcı ilişkileri dahil şirket içindeki departmanlara olan etkisinin değerlendirilmesini içerecektir. Bu süreç, yönetim kurulu, denetim komitesi, hissedarlar ile dış denetçiler ve diğer ilgili tarafları da ilgilendirebilecektir. 

Ana hatları dikkatle çizilmiş bir harita yolu bu sürecin işletme için, yasalara uyum zorunluluğu haricinde, değer kazandırıcı olmasını sağlayabilir. Bu değer, uygulama maliyetlerinin azaltılması, standardizasyon, yasal raporlama aktiviteleri ve ilgili kontrollerin merkezileştirilmesi, muhasebe politikalarının uygulanmasında daha fazla tutarlılık ve muhtemel temel finansman değişimleri şeklinde kendini gösterebilir. Bu harita planı ile işletmeler alacakları kararları kurul, sermayedarlar, diğer alakalı gruplar ve finansal analistlere daha iyi bir şekilde açıklayabilme imkanını bulabilirler.

TMS'ye geçiş yaklaşımları     

TMS'ye geçiş için farklı yaklaşımlardan bahsedilebilir. Bir yaklaşıma göre, TMS'ye geçiş, kısa bir zaman aralığında, özverili çalışan proje ekipleri ve projeye taahhüt edilen kaynaklar ile sağlanır. Diğer bir yaklaşım ise, TMS'ye geçişin daha uzun bir zamana yayılarak, raporlama yapan kuruluşlar arasında aşamalı geçişe dayalı, belirli personelin zamanının belli bir kısmını bu işe tahsis etmesini içerir. Örneğin, Avrupa Birliğindeki şirketlerin UMS/UFRS'ye geçişleri, daha çok AB düzenleyici kurumlarınca belirlene tarihlere uyum şeklinde gerçekleşmiştir. Buna mukabil, TMS'ye geçiş için daha uzun soluklu bir çalışma süreci daha başarılı olabilir. Bunun esası TMS'ye geçişten fayda sağlanmasında planlamanın önemidir. Planlamaya dayalı yaklaşımın farklı etapları aşağıda gösterilmiştir. TTK Taslağı'nın yasalaşıp TMS'nin zorunlu hale geleceği yürürlük tarihlerine göre etaplar değişebilir. 

1)Birinci Dönem: İşletmenin TMS konusunda bilinçlenmesi, parasal etkilerin değerlendirilmesi, planlama, ön eğitim süreci, yol haritasının oluşturulması.

2)  İkinci Dönem: Yasal kayıtlar üzerinde TMS uygulamasına geçilmesi, şirket içi sistem ve proseslerin gerekirse yeniden tasarlanması.

3) Üçüncü Dönem (Geçiş dönemi): Yasal uygulamanın başlaması, açılış TMS kayıtlarının oluşturulması, açılış bilançosunun hazırlanması, yatırımcılar ve ilgili taraflarla olan ilişkilerin düzenlenmesi, denetim prosedürlerinin tatbik edilmesi.

4) Dördüncü Dönem-  Muhasebe sisteminin TMS'ye uygun işler hale getirilmesi,  TMS'ye uygun ara dönem finansal tabloların oluşturulması, TMS'ye uygun hazırlanan kar zarar sonuçları ile vergiye tabi kar zarar matrahı arasındaki mutabakat çalışmasının dönemler itibariyle hazırlanması.

TMS'ye geçiş uygulaması işletme içindeki birçok alana tesir edecektir. Bunlar teknik muhasebe, şirket içi prosesler, kanunu raporlalar, teknolojik altyapı ve organizasyonu ilgilendirmektedir.  Bu hususlar aşağıda incelenmektedir:

Teknik muhasebe hususları

i) TMS yaklaşımın ana hatlarının belirlenmesi

ii) TMS'nin ilk uygulamasına ilişkin hususlar, TFRS1 - Türkiye Finansal Raporlama Standartları'nın İlk Uygulamasına İlişkin Türkiye Finansal Raporlama Standardı'nın gereklerinin iyi anlaşılması

iii) TMS'deki ana yöntem ile izin verilen alternatif yöntemlere ilişkin şirket içi muhasebe politikalarının saptanması

Prosesler ve kanuni raporlama süreçleri:

i)Şirket iç kontrol ve proseslerinin gözden geçirilmesi, dokümantasyon ve test süreçlerinin yeterliliğinin saptanması

ii) Hazırlanan yönetim ve dahili yönetim raporlarının gözden geçirilmesi

iii) Şirketin tabi olduğu global raporlama paket yükümlülüklerinin gözden geçirilmesi

iv) TMS'ye geçişin vergisel yükümlülükler açısından muhtemel kazanç ve fırsatların değerlendirilmesi

v) TMS'ye geçişin şirket içi uygulanan maliyet muhasebesi sistemine olan etkisinin değerlendirilmesi

vi) TMS'ye geçişin iktisap muhasebesi sistemine olan etkisinin değerlendirilmesi

Teknolojik alt yapı:

i) Şirkette uygulanan hesap planı ve performans ölçüm metriklerinin gözden geçirilmesi

ii) Çok uluslu veya iştirak, bağlı ortaklığı bulunan kuruluşlar için global konsolidasyon gereklerinin ortaya konması

iii) Alt sistemlerin konfigürasyon ve veri toplama özelliklerinin değerlendirilmesi

iv) TMS'ye geçişte farklı genel kabul görmüş muhasebe setlerine hakim olma ve bunları yönetme kabiliyetinin ölçümü

Organizasyon konuları:

i) Şirketin vergi yapısı, tabi olduğu mevzuattan kaynaklanan zorunluluklar

ii) Tabi olunan düzenleyici kurumlara uyum amaçlı yasal zorunluluklar

iii) Şirkette kullanılan hazine ve nakit yönetim sistemleri

iv) Şirketin uymakla yükümlü olduğu yasal ve kredi sözleşmeleri

v) TMS'ye geçiş ile görevlendirilecek şirket personelinin eğitimi

vi) TMS'ye geçiş ile birlikte yapılması gerekecek şirket içi ve dışı bildirim ve iletişimler

Yasal mevzuat uyarınca tutulan kayıtlar üzerinden hazırlanan finansal tablolar ile TFRS/TMS uyarınca hazırlananlar arasında, faaliyet gösterilen sektöre göre de teknik anlamda değişkenlik gösteren çeşitli farklar bulunmaktadır. Aşağıda bir takım farklı uygulamalardan örnekler yer almaktadır:

i) Sözleşme muhasebesi: Yıllara sari inşaat kontratları vergi mevzuatına göre inşaat veya proje işinin tamamlanıp müşteriye teslim ve hak ediş düzenlenme esasına bağlı olarak gelir kaydedilirken, TMS/TFRS'ye göre, inşaatın tamamlanması ve tesliminde gelir kaydedilen gayrimenkul sözleşmeleri dışında kalan sözleşmeler için, iş devam ederken müşterinin yapılan işin tasarımını etkileme veya değişiklik yapma gücü mevcut olduğu sürece tamamlama yüzdesine dayalı kaydedilmektedir.   

ii) Araştırma geliştirme giderleri: TMS/TFRS'ye göre belli kriterlerin sağlanması durumunda aktifleştirilmesine karşın, yasal mevzuat aktifleştirmeye izin vermektedir.

iii) Varlık değer düşüklüğü karşılığı: TMS/TFRS'ye göre varlıklarının defter değerlerinin geri kazanılabilir tutarını aşması halinde karşılık ayrılmasına karşılık yasal mevzuatta bu uygulama yer almamaktadır, belli varlıklarda düşüklüğü karşılığı ayrılması genelde takdir komisyonu kararına bağlıdır.  TMS/TFRS'ye varlıklarda değer düşüklüğü ayrılması nakit yaratan birime bakılarak değerlendirilmektedir. 

iv) Finansal varlık ve borçların reeskontu: TMS/TFRS'ye göre finansal tablolar üzerindeki etkisi materyal olan tüm finansal varlık ve borçlar reeskont edilmelidir. İndirgenmiş nakit akımlar TMS/TFRS'nin normudur ve varlık değer düşüklüğü, finansal kiralama, hisseye dayalı ödemeler ve karşılıkların ölçümünde kullanılmaktadır. Yasal mevzuata göre vadeli borç ve alacak senetleri reeskonta tabi tutulabilmektedir. 

v) Ticari alacak değer düşüklüğü karşılığı: TMS/TFRS'ye göre tahsili şüpheli alacaklar için yönetimin beklentileri, alacakların yaşlandırması, geçmiş tecrübeler gibi kriterlere göre karşılık tahsis edilirken yasal mevzuata göre tahsili gecikmiş bir alacağa karşılık ayrılması için yasal takibe geçilmiş olması şarttır. 

vi) TMS/TFRS'ye göre hazırlanması gerekli finansal tablolar seti gelir tablosu dışında kapsamlı gelir tablosunu da içermektedir. Bu tablo, gelir tablosuna dahil edilmeyen finansal korunma işlemleri, yabancı para çevrim farkları, değerleme farkları gibi işlemleri kapsar.

vii) Yaklaşık 2800 sayfadan oluşan TMS/TFRS kurala dayalı olma yerine prensibe dayalı bir standart setinden oluşmaktadır. Bu set farklı sektörler için farklı uygulamalar içermediğinden, kullanıcıların farklı durumlarda nasıl bir yol izleyeceklerine karar vermeleri için kavramsal çerçeveye rücu etmeleri gerekmektedir. TMS/TFRS'deki kavramsal çerçeve finansal tabloların hedef, amaç ve elementlerini açıklar, UMSK tarafından oluşturulan standartların dayandığı temel taşı oluşturur ve TMS/TFRS kullanılırken alınacak profesyonel karar ve yargının parametrelerini oluşturur.

Sonuç

Hiç şüphesiz TMS/TFRS işletmelerin hesap planı, muhasebe kayıtları ve finansal tablolarını etkileyecektir. Ancak bir bakıma muhasebe ve finansal raporlama geçişin görece kolay kısmıdır.  Bunun yanında, finansal olmayan tarafı başarmak daha fazla zorluk içerir. Sektörden sektöre farklılık göstermekle birlikte,  insan kaynakları, sözleşme yönetimi, birleşme ve iktisaplar, vergi değerlemeleri ve teknoloji sistemi özel dikkat isteyen konular arasındadır.