Denetçinin seyir defteri
VERGİ PORTALI / Aslı Acet
Değerli DÜNYA okurları, Geçen haftalarda gündeme getirdiğimiz taşımacılık sektöründeki sorunlardan sonra gelen telefon ve mesajlar ile sektörün dile getirilmeyi bekleyen, düzenleme ihtiyacı içerisinde olan birçok sorununu fark ederek, mevzuattaki boşlukları ve yanlış bilinenleri bu köşede dile getirmenin faydalı olacağına kanaat getirdik.
Bu aşamada yabancı ulaştırma kurumlarına ilişkin düzenlemeler ve tereddüt yaratan hususları açıklamaya çalışacağız. Soru-cevap formatında hazırladığımız çalışmanın ihracatçı kurumlar açısından da faydalı olacağına inanıyoruz.
1. Yabancı ulaştırma kurumları nasıl vergilendirilir?
Türkiye ile yabancı memleketler arasında ulaştırma işi yapan, kanuni ve iş merkezi yurt dışında bulunan yabancı kurumlar, Türkiye'deki iş yerleri veya daimi temsilcileri aracılığıyla elde ettikleri kazançlar üzerinden vergilendirilmektedir.
Ancak söz konusu kurumların ulaştırma işlerinden elde ettikleri kurum kazancının Türkiye'ye isabet eden kısmının tespitinde ve hesaplanmasında oluşan zorluklar sebebiyle özel bir yöntem belirlenmiş olup, vergiye matrah olacak kurum kazancının, elde edilen hâsılata %15 ortalama emsal oranının uygulanması suretiyle hesaplanması benimsenmiştir.
2. 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'na göre deniz taşımacılığından Türkiye'de elde edilmiş sayılan hâsılatın kapsamı nedir?
Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 23'üncü maddesinde; ticarî ve arızî ticarî kazançları dar mükellefiyet kapsamında vergilendirilen yabancı ulaştırma kurumlarının, Türkiye'de elde edilmiş sayılan hâsılatını oluşturan unsurlar sayılmıştır.
Anılan madde hükmünce, Türkiye'deki yükleme limanlarından yabancı ülkelerdeki varış limanlarına veya diğer bir kurumun gemisine aktarma yapılacak yabancı limana kadar gerçekleşen deniz ve hava taşımacılığında, bilet bedeli ile birlikte alınan gider karşılıkları dahil olmak üzere yolcu, yük ve bagaj taşıma ücreti olarak her ne adla olursa olsun alınan karşılıklar hasılatın unsuru olarak değerlendirilmiştir.
İlgili maddeye ilişkin olarak 1 Seri No'lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği ve 5422 sayılı eski Kurumlar Vergisi Kanunu incelendiğinde, "gider karşılıkları" ibaresine ilişkin detaylı bir açıklamaya rastlanmamaktadır.
Bu aşamada yerel mevzuatın yanı sıra Türkiye'nin taraf olduğu Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları da önem arz etmekte olup, yabancı ulaştırma kurumunun söz konusu ülkelerde mukim olması durumunda vergi oranı "sıfır"a kadar inebilmektedir.
3. Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşmaları deniz taşımacılığı yapan yabancı ulaştırma kurumlarının vergilendirilmesi açısından nasıl bir önem taşımaktadır?
Türkiye, taraf olduğu ve halen yürürlükte bulunan 73 adet uluslararası anlaşmanın sadece 17 tanesinde vergilendirme hakkını korumuştur. Diğer anlaşmalarda ise vergileme yetkisini ulaştırma kurumunun mukim olduğu ülkede bırakılmıştır, dolayısıyla, anlaşmamız olan 56 ülkenin kurumları tarafından yapılan taşımalarda Türkiye'nin herhangi bir vergilendirme yetkisi bulunmamaktadır.
Türkiye'nin vergileme hakkını koruduğu anlaşmaların on tanesinde (Bahreyn, Bangladeş, Danimarka, Finlandiya, İsveç, KKTC, Norveç, Rusya, Singapur ve Tayland), Türkiye'de elde edilmiş sayılan hâsılatın %50 oranında indirime tabi tutulduktan sonra yukarıda açıkladığımız şekilde vergilendirmeye konu edilmesine karar verilmiştir. Diğer bir ifadeyle, hâsılatın, yarısı vergiden istisna edilmiş durumdadır.
Diğer yedi anlaşmada ise (Beyaz Rusya, Kırgızistan, Macaristan, Makedonya, Moldova, Özbekistan ve Tacikistan), gemi işletmeciliği kazançları anlaşmanın kapsamı dışında tutulmuş olup, Türkiye'nin ülke içerisinde elde edilmiş sayılan hâsılatın tamamı üzerinden vergilendirme yetkisi bulunmaktadır.
Burada belirtmemiz gerekir ki, Türkiye'nin henüz Çifte Vergilendirmeyi Önleme Anlaşması imzalamamış olduğu, yahut Almanya gibi yürürlükte bulunan anlaşmanın feshedildiği ülkelerin mukimi olan yabancı ulaştırma kurumlarının Türkiye'de elde edilmiş sayılan hâsılatları üzerinden götürü usulde vergilendirileceklerdir.
4. Çerçeve Vergi Anlaşması deniz taşımacılığından elde edilen hâsılatı ne şekilde değerlendirmektedir?
İkili vergi anlaşmaları, "Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Çerçeve Vergi Anlaşması" dikkate alınmak sureti ile imzalanmakta olup, anlaşmaların yorumları esnasında OECD Mali İşler Komitesi tarafından hazırlanan "Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Çerçeve Vergi Anlaşması Yorumları"na başvurulmaktadır.
Gelir ve Servet Üzerinden Alınan Vergilere İlişkin Çerçeve Vergi Anlaşması'nın "Gemicilik, İç Karasuları ve Hava Taşımacılığı" başlıklı 8. maddesine ilişkin OECD Mali İşler Komitesi tarafından hazırlanan yorumlara bakıldığında, uluslararası taşımacılık faaliyeti kapsamında vergileme hakkının temel organizasyon yükümlülüğünü üstlenen taşımacılık şirketinin mukim olduğu Akit Devlet'te olduğu kabul edilmektedir.
Ayrıca uluslararası taşımacılık faaliyeti kapsamında elde edildiği kabul edilen gelir kalemleri, kuruluşlar tarafından uluslararası taşımacılıkta kullanılan (sahip olunan, kiralanan ya da herhangi bir şekilde kullanımda bulunan) gemi ya da uçaklar ile yolcu ve yük taşımacılığı yoluyla doğrudan elde edilen gelirler şeklinde tanımlanmıştır. Bunun yanı sıra, uluslararası taşımacılığın gelişmesine paralel olarak, deniz ve hava taşımacılığı kuruluşları kendi uluslararası taşımacılık faaliyetlerini mümkün kılacak, kolaylaştıracak ve yardımcı olacak çok çeşitli faaliyetlerde bulunmaktadırlar. Bahsi geçen yorumlarda; doğrudan uluslararası taşımacılık faaliyetlerinden elde edilen gelirler dışında, kuruluşun uluslararası taşımacılıkta kullandığı gemi ve uçaklarının operasyonu ile doğrudan ilişkili olmadığı halde bu operasyonlara yardımcı olan faaliyetlerden elde edilen gelirler de uluslararası taşımacılık geliri olarak değerlendirilmiştir.
Türkiye bu yorumların bir kısmına şerh koymak sureti ile vergilendirme hakkını saklı tutmayı amaçlamıştır. Türkiye'nin şerh koymuş olduğu yorumlar incelendiğinde, yardımcı faaliyetler olarak nitelendirilen ülke sınırları içerisinde başlayıp biten taşıma/hizmet işleri ve söz konusu işlerde taşeron kullanımı ile karşılaşılmaktadır. Ancak, verilen muktezalarda görülmektedir ki, idare anlayışını genel yorumlar doğrultusunda oluşturmuş, şerh konulan kısımlara ilişkin aksi yorumlarda bulunmamıştır.
5. Yabancı ulaştırma kurumları Türkiye'deki ödevlerini nasıl yerine getirecekler?
Deniz yolu taşımacılığı yapan yabancı ulaştırma kurumları, Türkiye'deki ulaştırma işlerini acenteler vasıtasıyla yürütmektedirler. İmzalanan acentelik sözleşmeleri neticesinde daimi temsilci olarak tayin edilen gerçek veya tüzel kişiler; Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre defter tutulması, gerekli beyannamelerin verilmesi, ticari faaliyetle ilgili vesikaların düzenlenmesi gibi ödevlerden sorumludurlar.
6. Vergi Usul Kanunu hükümlerine göre tutulması gereken defterler hangileridir?
Yabancı ulaştırma kurumları ya da temsilcileri bir "hâsılat defteri" tutmaya ve bu deftere Türkiye'de elde edilen hâsılatı tarih sırasıyla ve ayrıntılı olarak kaydetmeye mecburdurlar. Buna göre hâsılat defteri tutan yabancı nakliyat kurumlarının, taşımacılık işleri için ayrıca muhasebe defteri tutmalarına gerek bulunmamaktadır.
Maliye Bakanlığı tarafından hâsılat defteri şekil şartlarına ve içeriğine ilişkin kapsamlı bir açıklama yapılmadığından, kayıtlarda taşımaya ilişkin gerek ve yeter (navlun bedeli, taşıma tarihi, taşıma noktaları, konşimento numarası vb.) bilgilere yer verilmesinin uygun olacağı görüşündeyiz.
Türkiye'nin yukarıda açıklanan OECD Mali İşler Komitesi yorumlarına rezervi bulunmakla beraber, konuya ilişkin herhangi bir düzenleme yapılmamış olması ve Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 23. maddesinde yabancı ulaştırma kurumlarının elde etmiş olduğu gelirlerin yükleme ve varış limanları arasında gerçekleştirilen taşımacılık işlemleri ile sınırlandırılması uygulamada önemli zorluklar ile vergisel riskleri beraberinde getirmektedir. Bu nedenle, gerçekleştirilen taşımacılık işleri ile ilgili idareden görüş alınarak, Şirket faaliyetlerinin söz konusu görüş çerçevesinde düzenlenmesinin yararlı olacağı kanaatindeyiz.