Hizmet bedeli - gayri maddi hak bedeli karmaşası

VERGİ PORTALI / Erdoğan ÖCAL

Son zamanlarda ülkemizdeki inceleme elemanlarının, uluslararası firmaların yurt dışındaki grup içi firmalarından aldıkları hizmet bedellerinin vergilendirilmesi konusundaki görüşlerinde belirgin bir değişiklik olduğu herkes tarafından gözlenmektedir. Her hizmet bedeli içersinde mutlaka bir gayri maddi hak bedeli olması konusunda ısrarlı eleştiriler ile karşılaşılmaktadır. Bu tutum, genellikle kabul gören ilkeler dikkate alınarak grup içindeki tüm firmaların katılımıyla oluşturulan maliyet paylaşım anlaşmaları çerçevesinde kaçınılmaz olarak yurt dışından destek almak zorunda olan yabancı sermayeli kurumları zor durumda bırakmaktadır.

Şunu kabul edebiliriz: hizmet ve gayri maddi hak alım/satımı gibi görünmeyen işlemler, mal hareketlerine göre daha fazla vergi planlamasına ve vergi kaçağına elverişlidir, bu nedenle; vergi incelemelerinde daha fazla titizlik gösterilmelidir. Ancak; bu titizliğin mutlaka sağlanan her türlü hizmetin birebir maddi delillerle kanıtlanması gibi eşyanın tabiatına aykırı bir aşırılık derecesine getirilmemesi gerekir. Aslında; öteden beri savunduğumuz gibi, bu sorunların ortaya çıkmasının nedenlerinden biri de, hizmet ve gayri maddi hak gibi kavramların yeteri kadar belirgin olmaması ve vergilendirilmelerinin yeteri kadar işlenmemiş olmasıdır. Bu nedenle aşağıda bu konuya, Türk mevzuatı ve uluslararası vergilendirme uygulamalarının ışığı altında değinmeyi yararlı gördük.

Hizmet ve gayri maddi hak ayırımı

Hizmet, Türk Dil Kurumu'nca hazırlanan Türkçe Sözlükte: "Başkasının işini ya da başkasına yarayan bir işi yapma" olarak tanımlanmaktadır. Gayri maddi hak ise; "(bir eser, patent, know-how, yazılım, lisans gibi) maddi olmayan değerler üzerindeki tasarruf yetkisi" olarak tanımlanabilir. İki kavram arasındaki açık fark ortadadır: "hizmet" bir iştir, fakat "gayri maddi hak" sadece bir haktır. Hizmet işinin yapılabilmesi için, teknik, mesleki ve bilimsel nitelikteki bilgi birikimi ve gayri maddi hakkın kullanılması kaçınılmaz olduğu halde, gayri maddi hakkın devrinde ya da kullandırılmasında bir hizmet verilmesi gerekli olmaya bilmektedir. Gelir Vergisi Kanunu'nun "serbest meslek faaliyetleri" (Md. 65)  ile  ilgili tanımında da: " …sermayeden ziyade şahsi mesaiye, ilmi veya mesleki bilgiye veya ihtisasa dayanan…işlerin yapılması…" olarak tanımlanmıştır. Bu nedenle, yapılan eleştirilerden biri olan: "Grup firmalarından alınan hizmet verilirken mutlaka, grup içinde oluşturulan teknik ve mesleki birikim ve uzmanlık kullanılmıştır'' iddiası doğrudur. Ancak; bu gerçekten hareketle, "öyle ise hizmet için ödenen bedelin bir kısmı  gayri hak bedeli olmalıdır." iddiasında bulunulması, alınan hizmetlerin yapılması sırasında hizmeti verence katlanılan maliyeti, bunu  oluşturan kira, serbest meslek ücreti, hizmetli ücreti ya da gayri maddi hak bedeli  gibi unsurlara  ayrıştırarak  bu hizmet için ödenen bedel üzerinden vergi kesintisi istenmesi gibi kabul edilemez bir sonuç doğuracaktır.

Bunlar için bir bedel ödeniyor ise; "hizmet"de bir iş karşılığı, "gayri maddi hak"ta ise, bu hakkın tamamen ya da kısmen devri ya da kullanımına izin alınması karşılığında bir ödeme yapılması söz konusudur.

Yukarıdaki açıklamalarımız, uluslararası vergi anlaşmaları çerçevesindeki anlayış ve uygulamaları da yansıtmaktadır. OECD'nin ''model vergi anlaşmaları konusunda yayınladığı rehberde, know-how ve hizmet için yapılan ödemelerin ayrıştırılmasındaki zorluk kabul edilerek, bu ayırımda şu kriterlerin kullanılması önerilmektedir:

-  Know-how anlaşmaları, ya mevcut ya da geliştirilecek bir teknik ve bilimsel bilginin aktarılmasını ve bu bilginin gizli tutulması için özel bir hüküm taşır.

-  Hizmet anlaşmalarında, hizmet sağlayan özel bilgi, ustalık ve uzmanlık kullanımını gerektiren  (fakat hiçbir şekilde bunların devrini ya da kullanım izni vermeyi kapsamayan)  bir iş yapmayı üstlenmektedir.

-  Çoğunlukla, know-how sağlamayı üstlenen taraf, mevcut bilginin temin edilmesi dışında çok az şeyi üstlenmektedir. Halbuki; hizmet anlaşmalarında hizmet vermeyi üstlenen taraf, çoğunlukla, hizmeti yapmak için oldukça önemli ölçüde, hizmetin niteliğine bağlı olarak araştırma, proje, kontrol, çizim ve bunun gibi diğer gerekli işlerde çalışan elemanların ücret ve aylıkları ya da taşeronlara yapılan benzeri ödemelerden oluşan masraflara katlanmak zorunda kalmaktadır.

Bu açıklamaların ışığı altında; teknik yardım, mali müşavirler, mühendisler ve hukukçular tarafından verilen görüşlerin, elektronik olarak  ya da oluşturulan veri tabanındaki bilgilerin  ulaşımına izin verilerek sıkça sorulan sorulara verilen ve bir gizlilik oluşturmayan cevapların   özellikle hizmet anlaşması kapsamına girmesi gerektiği belirtilmektedir.

Ayrıca, eğer aynı anlaşmada hem know-how sağlanması ve hem de hizmet verilmesi üstlenilmiş ise; bunun için yapılan ödemelerin, (eğer anlaşmada bir bölüşüm yok ise) sağlanacak bilgi ve verilecek hizmetin niteliği, ağırlığı ve emsal bedeli dikkatte alınarak bölüştürülmesi gerektiği ve her bölümün OECD model anlaşmaların ilgili maddesine göre vergilendirilmesi önerilmektedir. Burada, bir etkinliğin anlaşmanın ana amacını oluşturması ve diğer etkinliğin sadece yardımcı ve önemsiz nitelikte olması halinde, bir ayrıştırma yapılmasına gerek olmadığı ve ana amacı oluşturan etkinliğe göre (know-how ya da hizmet olarak)  nitelendirme ve vergilendirme yapılması gerektiği eklenmektedir.

Bu görüşler, vergi anlaşması olan ülkelere yapılan bu nitelikteki ödemelerin vergilendirilmesinde, özellikle, uyuşmazlığın çözümlenmesi için "karşılıklı anlaşma'' yöntemine başvurulması halinde önem kazanmaktadır.    

Hizmet alımı-maliyet paylaşım anlaşması farkı

Bir anlaşmanın hizmet anlaşması mı yoksa know-how anlaşması mı olduğunun belirlenmesi kadar hizmet temini ile ilgili anlaşmaların niteliği de, vergilendirme için önemlidir. Bunu için olağan "hizmet alım" anlaşmaları ile grup içi hizmet alımlarında sıkça kullanılan "maliyet paylaşım" anlaşmalarının üzerinde durulması gerekir. Olağan hizmet alım anlaşması, belli bir hizmet ya da hizmetlerin belli bir ücret karşılığı, bu hizmeti verebilecek kapasiteye sahip ilişkili ya da ilişkisiz bir kişiden sağlanmasını amaçlamaktadır. Maliyet paylaşım anlaşması ise, olağan hizmet alım anlaşmasına göre nispeten yeni bir düzenlemedir ve genellikle maliyetini azaltmak ve ihtisaslaşmadan yararlanmak amacı ile, aynı grup içindeki firmalardan birinin diğer grup içi firmalar için hizmet sağlayıcı olarak seçildiği ve hizmet sağlayıcının söz konusu hizmetleri sağlamak için üstlendiği giderlerin hizmetten yararlanan grup firmaları arasında bölüşülmesini içeren bir anlaşma şeklidir. Bu anlaşmada, sağlanacak hizmetler belirlenirken ayrıca hizmetin karşılığı bir ücret belirlenmemektedir. Ya da başka bir deyişle; hizmetlerin bedeli,  hizmeti verenin katlandığı toplam maliyetten hizmetten yararlananlara düşen paydan ibarettir. Bu pay, verilen hizmetin niteliğine göre maliyeti bire bir belirlenebiliyorsa bu maliyetten; eğer belirlenemiyorsa - ki çoğunlukla bu niteliktedir-, toplam katlanılan maliyetten genellikle kabul görmüş ilkelere uygun olarak belirlenen (personel sayısı, yıllık satışlar gibi)  anahtarlara göre hizmetten yararlanan tüm grup firmalarına yapılacak bölüşüme göre belirlenecektir. Olağan hizmet alım anlaşmaları ile maliyet paylaşım esaslı hizmet anlaşmaları arasındaki açık farklılıkları şu şekilde özetleyebiliriz:

- Olağan hizmet alımı anlaşmalarında; verilecek hizmetlerden kimin ne kadar yararlanacağı kesin olarak bellidir. Maliyet paylaşım anlaşmalarında, bu anlaşmaya katılanların yararlanmayı bekledikleri hizmetler nitelik bakımından bellidir, ancak gerçekte yararlanılan hizmet nicelik olarak belirsizdir. Burada, maliyete katlanan tarafın hizmetten fiilen yararlanmasından çok yararlanma gereksinimi ve olasılığı dikkate alınmak zorundadır. Hizmet sağlayan, sadece hizmeti verirken değil karşı tarafın yararlanacağı şekilde bir hizmet kapasitesini kullanıma hazır tutarak bir maliyete de katlanmaktadır. Bunun için her bir hizmetin maddi delillerle kanıtlanması çoğu halde olanaksızdır. Ancak; bir tarafın faaliyetine göre hiç yararlanamayacağı bir hizmetin maliyetine katlanması kabul edilemez.

-  Olağan anlaşmalarda, bire bir hizmet bedeli (ya da maliyet artı yönteminde maliyetin ne kadarına kimin katlanacağı) bellidir. Maliyet paylaşımında, hizmetin bedeli belirlenmediği gibi her bir katılımcıya düşen maliyete katılma oranı da (dağıtım anahtarı dışında) belirsizdir. Transfer fiyatlandırması açısından, bu anlaşmalarda dağıtım anahtarının ve (varsa) kar marjının emsaline uygun olması aranır.

Sonuç

Grup içi hizmet alımlarında yurt dışına ödenen bedellerin vergilendirilmesinde yerli mevzuat yanında, uluslar arası mevzuat ve yaklaşımlar da dikkate alınarak şu hususların göz önünde bulundurması gerektiği görüşündeyiz:

- Hizmet ve gayri maddi hak ayırımında yukarıdaki açıklamalarımız da dikkate alınarak daha titiz davranılmalı, mükellefler, anlaşmalarda özellikle gayri maddi hak bedeli çağrışımı yapacak ifadelerden kaçınmalıdırlar,

- Maliyet paylaşımı niteliğindeki hizmet temini anlaşmalarında, bire bir alınan her hizmetin maddi delillerle kanıtlanması beklenilmemeli, faaliyet konusuna göre, hizmetlerden yararlanma gereksiniminin olup olmadığı araştırılmalı; mükellefler mümkün olduğu kadar bu hizmetlerden yararlandıklarını ve bunlara gereksinim duyduklarını kanıtlayan bilgi ve belgeleri temin edip saklamalıdır,

- Yine mükellefler, hizmeti sağlayanın katlandığı ve bölüşülen maliyeti belgelendirebilmelidir,

- Transfer fiyatlandırması açısından, bölüşüm anahtarları ve (eğer varsa) kar marjının emsaline uygun olduğunu kanıtlayan bilgi ve belgeler temin edilip saklanmalıdır,

- Vergi idaresi, yurt dışına ödenen bedellerden yapılan kesintinin nasıl olsa yerleşik olunan ülke vergisinden indirileceği dolayısıyla grup için bir maliyet oluşturmayacağını düşünmemeli; vergi anlaşmasına göre kesintiye tabi olmaması gereken bir ödeme üzerinden yapılan kesintinin karşı anlaşma ülkesi vergi idaresince indirilmesine izin verilmeyebileceğini ya da hizmeti veren grup firmasının zarar ya da yetersiz kazanç nedeniyle bu indirime fiilen olanak bulamayabileceğini göz önünde bulundurmalıdır.

 - Mükellefler, istenildiğinde her yıl için bölüşülen maliyetin, bölüşüm anahtarlarının ve (varsa) kar marjının anlaşma hükümlerine uygun olarak hesaplanıp uygulandığını belirten (tercihen uluslararası bir denetim firması tarafından hazırlanacak) bir denetim raporunu temin edebilmelidir.

(1) Zeki Gündüz, ''Yurt Dışındaki Grup Şirketinden Danışmanlık Hizmeti alınamaz mı?' Dünya Gazetesi, 8.9.2010 ve '' Know-How mı, Hizmet bedeli mi?'' Dünya Gazetesi, 22.10.2010

(2) Model Tax  Convention on Income and Capital  by OECD,  condensed version , July 2008. sahife: 186.

(3) Transfer fiyatlandırması kapsamında '' maliyet artı '' yöntemine göre bu maliyete emsaline uygun bir oranda kar marjı eklenmesi, anlaşmanın niteliğini değiştirmeyecektir. 

(4) Hizmet sağlayıcı olarak seçilen firmanın finansmanı için genellikle, denem başında belirlenen bütçeye göre oluşacak maliyet, yine katılımcıların bütçelerine göre belirlenen büyüklüklere göre geçici olarak faturalanarak  dağıtılır. Bu geçici dağıtım, dönem kapandıktan sonra gerçekleşen maliyet ve gerçekleşen büyüklüklere göre yeniden yapılarak buna göre karşılıklı faturalaşma ile düzeltilir.