Transfer fiyatlandırması işlemlerinde ispat sorunu

Prof. Dr. Nurettin Bilici - Çankaya Üniversitesi, Hukuk Fakültesi

Transfer fiyatlandırması uygulaması, bir vergi güvenlik müessesesidir. Kaynağını 'vergi hukukunda gerçeklik ilkesi'nden alır. VUK m. 3/B'nin 1. fıkrası, "vergilendirmede vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyeti esastır" hükmünü içerir.
İlişkili kişiler arasında gerçekleşen mal, hizmet ve gayri maddi hakların el değiştirmesinde uygulanan işlem fiyatının, emsallere uygun olmadığı iddiasıyla, idare mükellef hakkında işlem yapabilir. Bu durumda idare, mükellefin transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıttığı iddiasında bulunur. İdare şunu söylemektedir: İlişkili kişiye 10 liraya sattığını (kiraladığını...) iddia ettiğin bu satışın (kiranın...) gerçek bedelinin 20 lira olması gerekir. 10 lira örtülü kazanç dağıttın. Ödenmeyen vergiyi, faizini ve cezasını istiyorum.
Bu noktada, mükellefle idare arasında çok sayıda uyuşmazlık çıkmaktadır. Zira emsal fiyatın (piyasa fiyatının) tespiti her zaman kolay bir iş değildir. Yargı aşamasında aydınlığa kavuşturulması gereken temel konu da, "mükellefin ilişkili kişiyle yaptığı işlem fiyatının, emsal fiyata (pazar fiyatına) uygun olup olmadığı" hususu olacaktır.
Bilindiği üzere vergi idaresi ve mükellef "Vergiyi doğuran olay ve bu olaya ilişkin muamelelerin gerçek mahiyetini... her türlü delille" ispatlayabilir. (VUK, m. 3/B) Uyuşmazlığa bakan hâkim de "re'sen araştırma ilkesi" gereği, tarafların sunduğu bilgi ve belgelerle sınırlı olmadan, her türlü başka kanıt aracına (örneğin bilirkişiye) başvurarak sorunu çözer (İYUK, m. 20).
"Herkesin iddiasını ispatla yükümlü olduğu" da bilinen bir hukuk kuralıdır (MK, m. 6). Şekli ödevlerine uygun hareket etmiş olan (form, rapor hazırlama ve beyan etme yükümlülüklerini yerine getirmiş) mükellef "defter ve belgelerin doğruluğu karinesi"nden yararlanır ve kayıtlarındaki fiyatlar doğru kabul edilir. Bu durumda idarenin, kayıtlardaki fiyatın doğru fiyat olmadığını kanıtlaması gerekir. Ancak böyle bir durumda idarenin işi hiç de zor değildir. Zira mükellefin gösterdiği fiyatın, "normal ve mutad olmayan" bir fiyat olduğunu ileri sürmesi, ispat külfetini tekrar mükellefe yıkması için yeterlidir:
"İktisadi, ticari ve teknik icaplara uymayan veya olayın özelliğine göre normal ve mutad olmayan bir durumun iddia olunması halinde ispat külfeti bunu iddia eden tarafa aittir." (VUK m. 3, B, f. 3)
Mükellef böyle bir durumda vergi hukuku yazınında "peçeleme" şeklinde ifade edilen, Borçlar Kanunu'nda (m. 18) ise muvazaa" diye tanımlanan iddia ile karşı karşıya kalmış olacaktır(1) .
Bu tip durumlarda idareye göre, mükellefin satış fiyatı ekonomik gerçeklere uymamaktadır, yani, gösterilen fiyat piyasa fiyatının altında veya üstündedir. Örneğin mükellefin 10 lira diye gösterdiği fiyat, idarenin yaptığı inceleme sonucunda 20 lira diye bulunmuştur. Dolayısıyla idare;
-Görünüşteki (sözleşmede yazılı, tarafların görünen iradesi) fiyatın (10 liranın), gerçek fiyat olan 20 lirayı (tarafların gerçek iradesini) gizlediğini,
-Görüneni değil ekonomik gerçeği dikkate alacağını ve
-Örtülü olarak dağıtılan 10 lira için işlem yapacağını söylemektedir.
İdare "benim gösterdiğim fiyat (20 lira), ekonomik gerçeğe uygun olan fiyattır" demektedir. Bu durum, hukukta "adi karine" olarak tanımlanan bir durumdur ve ispat külfetini mükellefin üzerine yıkar (2). Peçeleme iddiası ile karşı karşıya kalan mükellef de, kendi fiyatının doğru fiyat olduğunu kanıtlamak durumunda kalır.
Bu noktada mükellef; ilişkili olmayan işletmelerle yaptığı benzer işlemleri veya aynı pazarda başka işletmelerin yaptığı benzeri işlemleri örnek göstererek kendi fiyatının emsallere uygun olduğunu kanıtlamaya çalışacaktır. Ayrıca, fiyat karşılaştırması yapılırken, satış fiyatlarının yan yana konulmasının yanında; işletmelerin özel durumları, üretim ve (veya) pazar koşulları gibi başka etmenlerin de dikkate alınması gerektiğini ileri sürebilecektir. "Fonksiyon ve risk analizi" şeklinde de isimlendirilen ve fiyatın düşük veya yüksek belirlenebilmesine imkân sağlayan bu durumlar;
-Ürünlerin (mal veya hizmetin) niteliklerinin farklı olması,
-Satış (sözleşme) koşullarının farklı olması (taksitli satış, garanti verilip verilmemesi, satılan ürün sayısı),
-Dağıtım, taşıma koşullarının farklı olması (uçak, gemi, kara yolu),
-İşlemlerin zamanı veya
-Başka çok çeşitli konularla ilgili olabilir. Örneğin; zararına, maliyetine, düşük fiyata satışın; rakip firmaya pazarın kaptırılmaması, rekabet koşulları, pazara girme stratejisi gibi nedenlerle alakalı olduğu ileri sürülebilir.
Yaptığımız açıklamalar transfer fiyatlandırması işlemlerinde ispat yükünün ağırlıklı olarak vergi mükellefinin üzerinde olduğunu göstermektedir.
İspat edilecek konu da emsal fiyatı üzerinde yoğunlaştığına göre, gelişmiş ülkelerin yaptığı gibi(3) , Türkiye'de de emsal fiyatlara ilişkin bir "bilgi bankası" kurulması zamanının geldiğini söyleyebiliriz. Maliye Bakanlığı'nın, özel sektörle işbirliği içinde bunu gerçekleştirebileceğine inanıyoruz. Kamuya açık olarak oluşturulacak bu bilgi bankası sayesinde, "gizli emsal" sorunu da ortadan kalkmış olacaktır. Zaten, Yeni Türk Ticaret Kanunu m. 1524 ile bütün sermaye şirketlerine bir internet sitesi açma zorunluluğu getirilmektedir. Madde, web sayfalarında finansal tablolar ve bunların dipnot ve eklerinin yayımlanmasını da öngörmektedir. Bu belgelerde yer alan fiyatlara ilişkin veriler, oluşturulacak "bilgi bankası"na aktarılabilir. Bu şekilde karşılaştırılabilir (emsal) veri bulma imkânı artar, vergi inceleme elemanlarının ve mükelleflerin işi kolaylaşır.
---------------
(1) Konu özel hukuktaki, kanuna karşı hile veya hakkın kötüye kullanılması müesseseleri ile de benzerlik taşır. Bu tip durumlarda  "sözleşme özgürlüğü" prensibinden yararlanan mükellefin, vergi borcunu azaltmak veya sıfırlamak amacında olduğu iddia edilir (vergiyi azaltma veya sıfırlama amaçlı muvazaa).
(2) Bu aşamada idare çoğu vakit "doğru emsal fiyat" iddiasına dayanak olarak, kendi elindeki benzeri durumda olan mükelleflerin işlemlerini göstermektedir. İşlemleri emsal olarak göstermekte ancak, vergi mahremiyeti nedeniyle, mükellefin kimliğine ilişkin bilgileri mükellefe açıklamamaktadır (gizli emsal). Bu durumun hakkında işlem yapılan mükellefin savunma hakkını kısıtlayıp kısıtlamadığı; dolayısıyla, "adil yargılanma hakkı"na aykırılık teşkil edip etmediği, ayrı bir tartışma konusu olarak ortaya çıkmaktadır.
(3) Bunların arasında en yaygın olarak kullanılanı "Amadeus" (Analyze Major Databases from European Sources) isimli veri tabanıdır. Bu veri tabanı çok sayıdaki Avrupa ülkesinde mukim 11 milyondan fazla firmaya ait güncel verileri içermektedir (Ağar Serkan, Transfer Fiyatlandırması, Örtülü Kazanç Dağıtımı, Yaklaşım Yayıncılık, Ankara, 2011, s. 141).