Varlık barışı af mı getirdi?

Tahir ERDEM / Gelirler Kontrolörü

Vergi takvimi açısından dönem sonu işlemlere ağırlık verilen şu günlerde yükümlüler açısından olağandışı bir değerlendirme alanı da kamuoyunda "Varlık Barışı Kanunu" olarak adlandırılan 5811 sayılı kanundur. 5811 sayılı kanun yükümlülerin tercihine göre bir defa uygulanmak üzere çeşitli vergisel avantajları da beraberinde getiren bir vergileme alanı yaratmaktadır. Bu noktada, uygulama kapsamında beyan veya bildirimde bulunup yükümlülük altına girmek ve getirilen avantajlardan yararlanmak yükümlülerin ihtiyarına bırakılmıştır.

Tam bu ayrımda, üzerinde düşünülen konu avantajları ve dezavantajlarıyla Varlık Barışı Kanunu'nun ne getirdiği ya da getirmediğidir. Vergi tekniği bakımından, mali güce göre cebrilik ve eşitlik esasına dayalı olarak alınma ilkelerini ıskaladığı açık olan düzenlemenin sağladığı avantajlar da çok açık değildir.

5811 sayılı kanunda beyan veya bildirim kapsamındaki varlıklara yönelik sağlanan vergi avantajı bu varlıklar nedeniyle "vergi incelemesine alınmama" garantisi olarak ön plana çıkmaktadır. Ayrıca, bu avantaja bağlı olarak devreye girmesi öngörülen bir uygulama da; diğer nedenlerle yapılan incelemelerde ortaya çıkan tespitlerin beyan veya bildirim konusu varlıklar dikkate alınarak düzeltilmesidir. 5811 sayılı kanunla öngörülen bu avantajların açılımı ise farklı sonuçlar doğurmaktadır. Özellikle, 5811 sayılı kanunla yapılan düzenlemelerin kaçakçılık suçlarına etkisi önem arz etmektedir.

İlk bakışta 5811 sayılı kanunda ön plana çıkan en önemli vergisel avantaj, bu kanun kapsamında kanunun yürürlük tarihi olan 22/11/2008 tarihinden itibaren bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle 01/01/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaması hususudur. (madde 3/ fıkra 5) Dolayısıyla, 5811 sayılı kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle 22/11/2008 tarihinden itibaren hiçbir suretle vergi incelemesi yapılmayacaktır. Vergi incelemesi dışında kalma garantisi, vergi incelemesine bağlı birtakım sonuçların yükümlü açısından risk oluşturmaması anlamına gelmektedir. Bilindiği üzere, hazırlayıcı idari işlem olan vergi incelemesi, vergi tarhiyatına ve idari vergi cezalarının (vergi ziyaı cezası ile özel usulsüzlükler dahil olmak üzere usulsüzlük cezalarının) kesilmesine olanak sağlamaktadır. Bu noktada çok önemli bir ayrıntı olarak vergi incelemesi, Vergi Usul Kanunu'nun (VUK) 359'uncu maddesinde sayılmış olan kaçakçılık suçlarının kovuşturulması için bir ön koşul niteliği taşımaktadır. Doktrinde "kovuşturma şartı" olarak ifade edilen bu durum, VUK'nun 367'nci maddesinde açıkça ifade edilmiştir. Kaçakçılık suçu için kamu davası açılması, vergi inceleme neticesinin cumhuriyet başsavcılığına bildirilmesine dek ertelenir. Diğer bir ifadeyle, vergi incelemesiyle kaçakçılık suçu ortaya konulmadıkça kamu davası açılması imkanı bulunmamaktadır. Bu sürecin doğal bir sonucu olarak 5811 sayılı kanun kapsamında bildirim veya beyan edilen varlıkların vergi incelemesi dışında tutulmuş olması, bu varlıklara ilişkin sonradan bir tarhiyat veya idari ceza kesilmesini engelleyeceği gibi, kaçakçılık suçu yönünden de kovuşturulma dışında kalmasına neden olacaktır. Bu durum, 5811 sayılı kanun kapsamında bildirim veya beyan edilen varlıklara ilişkin kaçakçılık suçlarının affa uğraması anlamını taşımaktadır. Ancak bu durumun istisnası yine 5811 sayılı kanunun değerlendirilmesinden anlaşılmaktadır.

5811 sayılı kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle 01/01/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin 22/11/2008 tarihinden itibaren hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılması söz konusu olmamakla birlikte, diğer nedenlerle 01/01/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin vergi incelemesi yapılması mümkündür. Diğer nedenlerle 5811 sayılı kanunun yürürlüğe girdiği 22/11/2008 tarihinden sonra başlayan 01/01/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin vergi incelemeleri sonucunda gelir, kurumlar ve katma değer vergisi yönünden tespit edilen matrah farkından, 5811 sayılı kanun kapsamında beyan edilen tutarlar mahsup edilerek tarhiyat yapılacaktır. Dolayısıyla, 5811 sayılı kanun kapsamında bildirilen veya beyan edilen varlıklar nedeniyle öngörülen hiçbir suretle vergi incelemesi ve vergi tarhiyatı yapılmaması garantisi, söz konusu dönemlere ilişkin olarak diğer nedenlerle yapılması muhtemel incelemeler sonucunda ortaya çıkacak tarhiyat ve ceza kesme işlemleri açısından da farklı bir telafi mekanizmasıyla koruma altına alınmıştır.

Bu çerçevede, 5811 sayılı kanundan yararlanan yükümlüler açısından, 01/01/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin yapılan incelemeler sonucunda gelir, kurumlar ve katma değer vergisi yönünden tespit edilen matrah farkının öncelikle beyan veya bildirim kapsamındaki varlıklardan kaynaklandığı kabul edilerek bir mahsup imkanı sağlanmıştır. Bu mahsup imkanı, vergi incelemesinin yapılmasına ve tamamlanmasına paralel olarak vergi inceleme sonuçlarının inceleme raporu aşamasında tarhiyat ve ceza kesme önerisi yönünden düzeltilmesi anlamını taşımaktadır.

Bu noktada, önemli olan ayrım, kaçakçılık suçu yönünden ortaya çıkmaktadır. Genel çerçevede, vergi incelemesi kapsamı dışında kalan beyan veya bildirim konusu varlıklara ilişkin fiiller kovuşturma kapsamı dışında kalmakla birlikte, diğer nedenlerle yapılan vergi incelemesi kapsamında tespit edilmesi durumunda, yapılan tespitlerin sadece tarhiyat ve ceza kesme ayakları mahsup kapsamında etkilenecek unsurlar olduğundan kaçakçılık suçu yönünden kovuşturma yapılacaktır. Diğer bir ifadeyle, diğer nedenlerle yapılan vergi incelemesi sırasında beyan veya bildirim kapsamındaki varlıklara ilişkin olarak yapılan tespitlerde, sadece tespitlerin tarhiyata ve dolayısıyla vergi cezalarına etkisinin telafi edilmesine imkan tanındığından işlenen kaçakçılık suçlarının vergi incelemesi sonucunda cumhuriyet başsavcılıklarına bildirilmesine ve kovuşturulmasına bir engel bulunmamaktadır.

Ancak, 01/01/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak 5811 sayılı kanunun yürürlük tarihi olan 22/11/2008 tarihinden önce başlamış olan vergi incelemeleri bu düzenleme kapsamı dışındadır. Diğer bir ifadeyle, vergi incelemesi dışında kalma veya mahsup imkanından yararlanma, yükümlüler açısından 22/11/2008 tarihinden itibaren başlayan ve 01/01/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin vergi incelemeleri için ileri sürülebilecek bir dayanak noktası oluşturmaktadır.

Sonuç olarak, 5811 sayılı kanunla beyan veya bildirim kapsamındaki varlıklar nedeniyle öngörülen "vergi incelemesi dışında kalma garantisi" ilk bakışta kaçakçılık suçları nedeniyle bir kovuşturma engeli gibi görünmekle birlikte, bildirim veya beyan kapsamındaki varlıklara ilişkin kaçakçılık suçlarının diğer nedenlerle yapılan vergi incelemeleriyle tespit edilmesi durumunda gerekli kovuşturma süreci devreye girecektir. Bu durumda, 5811 sayılı kanunun sağladığı en önemli avantaj, beyan veya bildirim konusu varlıklar nedeniyle inceleme kapsamı dışında kalınması, diğer nedenlerle inceleme yapılması halinde ise mahsup imkanının devreye girmesidir. Bunun anlamı, beyan veya bildirim kapsamında çok düşük oranlarla (yüzde 2 veya yüzde 5) vergi ödenmesine karşın, beyan veya bildirim kapsamındaki varlıklar nedeniyle inceleme kapsamı dışında kalınacak, diğer nedenlerle muhtemel bir vergi incelemesi sonucunda ortaya çıkacak cezalı tarhiyat riski de mahsup imkanıyla engellenmiş olacaktır. Nitekim, matrah farkı üzerinden mahsup imkanı sağlayan düzenleme sayesinde, 01/01/2008 öncesi dönemleriyle ilgili vergisel yükümlülükleri bakımından sorunları bulunan mükellefler, 5811 sayılı kanundan yararlanmaları koşuluyla, bir yandan beyan veya bildirim kapsamındaki tutarların muhtemel bir inceleme kapsamında tespit edilen gelir, kurumlar ve katma değer vergisi matrah farkından indirilmesi sonucunda çok daha düşük bir vergi yüküyle karşı karşıya kalacak, diğer yandan mahsup kapsamındaki tutarlara ilişkin gecikme faizi ve vergi ziyaı cezası yükünden kurtulmuş olacaklardır.

İşin ilginç yanı, inceleme kapsamında yapılan tespitlerin kaçakçılık fiilleriyle neden olunan vergi kaybı olması mahsup imkanını ortadan kaldırmayacaktır. Dolayısıyla, 01/01/2008 tarihinden önceki dönemlere ilişkin olarak 22/11/2008 tarihinden sonra başlayan vergi incelemesi sırasında tespit edilen kaçakçılık fiilleri nedeniyle suç duyurusunda bulunulması gerekmekle birlikte, bulunan matrah farkı üzerinden 5811 sayılı kanun kapsamındaki beyan veya bildirimle sınırlı olarak mahsup işlemi yapılacağından, kayba uğratılan vergi ve bu vergiye ilişkin gecikme zammı ile üç kat kesilmesi gereken vergi ziyaı cezası ortadan kalkacaktır. Esasen, kaçakçılık fiilleriyle neden olunan vergi kaybına ilişkin tarh edilen vergi ve kesilen ceza uzlaşma kapsamı dışında olmasına karşın, 5811 sayılı kanundan yararlanmanın bir avantajı olarak beyan edilen veya bildirilen tutarlar tarhiyat ve ceza kesme aşamasında önemli bir imkan sağlayacaktır.