Yurtdışı kredilerde KDV bilmecesi

Bülent SEZGİN / Vergi Denetmeni

İşletmeler finansman ihtiyaçlarını yurtiçinde yerleşik banka ve benzeri finans kurumlarından karşılayabilecekleri gibi, faiz veya vade avantajı, yurtiçinden kredi temin edememe, risk unsurları, operasyonel kolaylık gibi pek çok nedenle yurtiçi yerine yurtdışından kredi temin etme yoluna gidebilmektedirler. Yurtdışından sağlanan kredilerin Katma Değer Vergisi Kanunu karşısındaki durumu, konuya ilişkin yasal düzenlemelerin yetersizliği nedeniyle özellik göstermektedir.

Kanun'da, ekonomik, sosyal, kültürel, askeri, ilmi ve benzeri pek çok nedenle geniş ölçüde istisnalara yer verilmiştir. Bu istisnalardan biri Kanun'un 17 / 4-e maddesiyle hüküm altına alındığı üzere, Banka ve Sigorta Muameleleri Vergisi (BSMV) kapsamına giren işlemlere ilişkindir. Anılan madde hükmüne göre BSMV kapsamına giren işlemler katma değer vergisinden istisna edilmiştir.

Yurtdışı krediler BSMV'ye tabi değildir

BSMV, bir alt başlık olarak Gider Vergileri Kanunu'nda düzenlenmiştir. BSMV'nin mükellefi, banka ve sigorta şirketleridir. Dolayısıyla bu vergi banka ve sigorta şirketleri tarafından ödenir. Öte yandan Gider Vergileri Kanunu'nun 28'inci maddesinde, banka ve sigorta şirketlerinin 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'na göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa yapmış oldukları bütün işlemler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar banka ve sigorta muameleleri vergisine tabi olacağı belirtilmiştir.

Bu hüküm yurtiçinden sağlanan kredilere ilişkin tahakkuk eden faizlerin BSMV'ye tabi olduğunu, vergiyi doğuran olayın, Türkiye'de yerleşik kurumlardan temin edilen kredilere ilişkin faiz tahakkuku ile meydana geldiğini göstermektedir. Bunun dışında yurtdışında yerleşik bir bankadan veya başka bir kurumdan temin edilen kredilere ilişkin ödenen faizler BSMV'nin konusuna girmemektedir. Ayrıca BSMV Kanunu'nda sorumlu sıfatıyla BSMV beyannamesi verilmesine ilişkin bir düzenleme olmadığı için yurtdışından temin edilen krediler için ödenen faizleri BSMV kapsamına alıp, krediyi alan Türkiye'deki işletmeyi bu verginin ödenmesinden sorumlu tutmak da mümkün bulunmamaktadır.

Yurt dışı krediler KDV'ye tabi mi?

Yurtdışından temin edilen kredilere ilişkin ödenen faizlerin BSMV'ye tabi olmadığı ve BSMV kapsamına giren işlemlerin KDV'den istisna edildiği hususları birlikte değerlendirildiğinde karşımıza çıkan soru, yurt dışından temin edilen krediler için ödenen faizlerin katma değer vergisine tabi olup olmadığıdır.

KDV Kanunu'nun 17/4-e maddesinde yer alan istisna hükmü incelendiğinde, BSMV kapsamına giren işlemlerin katma değer vergisinden istisna edildiği görülmektedir. Maddede; vergiye tabi tutulma, vergilendirme, vergi alınma ve benzeri kavramlara yer verilmemiş, işlemin BSMV kapsamında olmasının, KDV'den istisna tutulması için yeterli olduğu kabul edilmiştir.

Dolayısıyla BSMV kapsamında olmakla beraber bu vergiden istisna edilmiş bir işlem de KDV'den istisna tutulacaktır. İşlemin BSMV kapsamında olması, KDV istisnası uygulanması için yeterli kabul edilmiştir.

Şu halde BSMV kapsamına girmeyen bir işlem KDV'ye tabi tutulacaktır. Yurtdışından temin edilen kredilere ilişkin ödenen faizlerin BSMV'nin konusuna girmediği hususu dikkate alındığında bunların KDV'ye tabi tutulması gerektiği sonucuna varılmaktadır. Zira, KDV ve BSMV gibi, işlem üzerinden alınan vergilerde temel prensip, aynı nevideki işlemlerin aynı şekilde ve aynı oranda vergilendirilmesidir. Bu amaçla hizmetin yurtiçinden sağlanması ile yurtdışından sağlanması arasında vergisel anlamda bir avantaj ya da dezavantaj yaratmamak için aynı vergi yüküne maruz bırakılması gerekmektedir. Nitekim KDV Kanunu'na göre, teslimleri vergiden istisna edilmiş mal ve hizmetlerin yurt dışından temin edilmesi halinde bunlar da vergiden istisna tutulacaktır.

Nihai olarak yurtiçinden sağlanan krediler ile yurtdışından sağlanan krediler arasında vergisel anlamda eşitsizlik yaratmamak için BSMV'ye tabi olmayan yurtdışı kredilerin KDV'ye tabi tutulması gerekmektedir.

Bununla beraber gerek Danıştay Kararları ve gerekse vergi idaresinin görüşlerini yansıtan muktezalar, bundan farklı görüşler içermektedir.

"Yurt dışında yerleşik bir bankadan bankacılık işlemleri çerçevesinde alındığı açık olan kredi için ödenen faizler KDV'den istisnadır." (Dn. 11. D.'nin 13.03.1997 tarih ve E:1996/600, K: 1997/955 sayılı Kararı)

"Yurt dışından sağlanan krediler nedeniyle ödenen faizler KDV'den istisnadır." (Dn. 9. D.'nin 17.01.1997 tarih ve E:1996/2110, K: 1997/171 sayılı Kararı)

"Yurt dışındaki firmalarca Türkiye'deki şirketlere sağlanan krediler için ödenen faizler, KDV'den müstesnadır. (Dn. 9. D.'nin 20.03.1997 tarih ve E:1996/2227, K: 1997/957 sayılı Kararı)

"Buna göre, yurt dışında yerleşik banka ve özel finans kurumlarından sağlanan krediler ile ilgili olarak yurt dışına ödenen faizler ve diğer finansman masrafları ile anapara ve söz konusu finansman masrafı ve faizlere ait kur farkları katma değer vergisine tabi olmayacaktır." (Maliye Bakanlığı'nın 18.7.1995 tarih Sayı: B.O7.O.GEL.O.4S/490-430/7469408.11.1994 sayılı Muktezası)

"Ancak, şirketiniz tarafından kullanılan kredi, ortağınız konumunda bulunan Almanya'da faaliyet gösteren … Gmbh. Co. firmasından alındığı ve bu firmada münhasıran finansman hizmeti veren bir kuruluş olmadığından, bu kredi işleminin katma değer vergisine tabi olması ve söz konusu kredi işlemlerinin katma değer vergisi sorumlu sıfatıyla Türkiye'de katma değer vergisi mükellefi olan şirketiniz tarafından ödenmesi gerekmektedir." (Gaziantep Vergi Dairesi Başkanlığı'nın Seri No: 6-515-17 Sıra:B.07.1.GİB.4.27.15.01/ 06-515-17/ 06/03/2006 sayılı Muktezası)

Kişisel görüşümüz

Görüleceği üzere konuya ilişkin mevzuattaki boşluk nedeniyle konunun bütününe ilişkin bir belirsizlik söz konusudur. Bu belirsizliği gidermeye yönelik 46 seri no'lu KDV Genel Tebliği'nde bazı açıklamalara yer verilmiş olsa da, yapılan açıklamalar tereddütleri bütünüyle giderememiştir. Buna rağmen;

-Banka ve sigorta şirketlerinin 3226 sayılı Finansal Kiralama Kanunu'na göre yaptıkları işlemler hariç olmak üzere, her ne şekilde olursa olsun yapmış oldukları bütün işlemler dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paraların BSMV'nin konusunu oluşturduğu,

-BSMV mükelleflerinin Türkiye'de yerleşik bankalar ve sigorta şirketleri olduğu,

-Kredi veren kuruluşun yurt dışında yerleşik olması durumunda BSMV'den sorumlu tutulamayacağı,

-Gider Vergileri Kanunu'nda BSMV'ye ilişkin, KDV Kanunu'ndakine benzer bir sorumluluk müessesesinin olmadığı,

-BSMV'nin konusuna girmeyen yurtdışı kredi faiz ödemelerinin KDV'den de istisna edilmesi halinde, aynı mahiyetteki işlemlerin vergi karşısında aynı esaslara tabi tutularak vergilemede eşitlik ve tarafsızlık sağlanması prensibine aykırı hareket edilmiş olunacağı,

hususlarını birlikte değerlendirdiğimizde, yurt dışından alınan krediler nedeniyle ödenen faizlerin BSMV'nin konusuna girmediği, BSMV'nin konusuna girmeyen bir işlemin ise KDV Kanunu'nun 17/4-e maddesinde yer alan istisna kapsamında değerlendirilemeyeceği kanaatine varmaktayız.

Bu doğrultuda yurtdışından kredi alanın BSMV mükellefi olup olmadığına bakılmaksızın, krediye ilişkin ödenen faiz üzerinden KDV hesaplanması ve hesaplanan KDV'nin, Türkiye'de yerleşik işletme (krediyi alan) tarafından 2 no'lu KDV beyannamesi ile beyan edilip ödenmesi gerekmektedir.

Bu şekilde beyan edilen katma değer vergisi, KDV mükellefi olan firmalar tarafından 1 no'lu KDV beyannamesinde genel hükümler çerçevesinde indirim konusu yapılabilecektir. Krediyi alan kuruluşun BSMV mükellefi olması (örneğin banka) durumunda ise KDV mükellefi olmayan bankanın KDV'yi nasıl tevkif edeceği, özel bir uygulama ile beyan edip ödese bile, bunu nasıl indirim konusu yapacağı, indirim konusu yapamayacağı KDV'yi KDV Kanunu'nun 30/1 ve 58'inci maddeleri doğrultusunda gider ya da maliyet unsuru olarak mı dikkate alacağı yoksa iade mi talep edeceği sorunları karşımıza çıkmaktadır.

Tüm bu hususlar ile yurtdışından alınan kredilerin yüksek tutarlı oluşları ve dolayısıyla bunlara ödenen faizlerin de bu doğrultuda yüksek meblağlara ulaşıyor olması, teorik planda konuya ilişkin tereddütleri, pratikte ise Hazine kaybına neden olabilecek durumları ortadan kaldıracak bir düzenleme yapılmasını gerekli kılmaktadır. Yapılacak düzenlemede, yurtdışından alınan kredilere ödenen faizlerin KDV'ye mi, BSMV'ye mi tabi olacağı veyahut bunların bütünüyle verginin dışında mı tutulacağı açıkça belirtilmelidir.