Gayrimenkul satış kazanç istisnası yanında yenileme fonu uygulamasından

Dr. Ahmet KAVAK / Yeminli Mali Müşavir

I.Konu

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1-e maddesinde yer alan gayrimenkul satış kazanç istisnası uygulaması yanında, 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nu 328'inci maddesinde yer verilen yenileme fonu uygulamasından yararlanıp yararlanılamayacağı hususunun araştırılması bu yazımızın konusunu oluşturmaktadır.

II. Gayrimenkul satış kazanç istisnası

5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5'nci maddesinin 1'inci fıkrasının (e) bendinde hüküm altına alındığı üzere; 

Menkul kıymet ve gayrimenkul alım satımı ve kiralama işini yapmayan kurumların aktifinde en az iki tam yıl süre ile bulunan gayrimenkuller ile iştirak hisselerinin satışından elde edilen kazancın %75' i aşağıda belirtilen koşulların yerine getirilmesi şartı ile kurumlar vergisinden istisna edilmiştir.

a.Satış bedelinin en geç, satışın yapıldığı yılı takip eden ikinci yılın sonuna kadar tahsil edilmesi,

b.Satış kazancının %75'inin bilançonun pasifinde yer alan özel bir fon hesabında en az beş yıl süre ile tutulması,

gerekmektedir.

Hemen belirtelim ki; bilançonun pasifinde yer alan ve özel fon hesabında tutulan %75 gayrimenkul satış kazancının sermayeye eklenmesi dışında başka hesaba nakledilmesi, ortaklara dağıtılması veya beş yıl  içinde şirketin tasfiyeye tabi tutulması veya fonun sermayeye ilavesinden sonra sermaye azaltılmasına gidilmesi halinde, istisnadan yararlanılması mümkün olmadığından, böyle durumda vergi ziyaı cezası ve gecikme faizi ile birlikte kurumlar vergisi, ilgili şirket adına tarh olunacaktır.

Beş yıllık (sermayeye ilave edilenlerde dahil) süre geçmesinden sonra, sözkonusu istisna kazancın dağıtılması, başka hesaba nakledilmesi veya şirketin tasfiye edilmesi ya da sermaye azaltmasına gidilmesi halinde, sadece istisna kazanç üzerinden kar dağıtımına ilişkin gelir/kurumlar vergisi kesintisi yapılacaktır.

III. Amortismana tabi gayrimenkul satışında istisna kapsamı dışında kalan kazanç kısmı için yenileme fonunun ayrılması mümkün müdür?

Yukarıda yer verilen koşullara uygun hareket eden ve amortismana tabi gayrimenkulü elden çıkaran kurumlar,  gayrimenkul satış kazanç istisnası dışında kalan %25 oranına tekabül eden kazanç tutarını, aynı mahiyette bir gayrimenkul almak istemesi ve buna ilişkin gerekli kararların alınması ve girişimlerde bulunulmuş olması, yani 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 328'inci maddesinde yer verilen koşullara uygun hareket edilmesi durumunda, yenileme fonu hesabında üç yıl süre ile tutması ve yeni iktisap edilecek gayrimenkulün amortismanlarında kullanılması mümkün olabilecek midir?

Belirtilen konuyu engelleyen herhangi bir yasal düzenlemenin varlığından bahsetmek sözkonusu olmadığından ilk etapta, istisna uygulaması sonrasında kalan gayrimenkul satış kazancının yenileme fonu hesabında üç yıl bekletilmesi ve alınan yeni gayrimenkulün amortismanlarının fondan karşılanması  mümkün görünmektedir. 

Ancak, hemen belirtelim ki, bahsi geçen kurumlar vergisi istisnasının konuş gerekçesine bakıldığında istisnadan yararlanılan kazanç kısmından arta kalan kazanç tutarının yenileme fonu hesabında üç yıl bekletilmesi ve yeni alınan gayrimenkulün amortismanının bu fondan karşılanmasının mümkün olmadığı sonucuna varılmaktadır. 

Zira, ilgili istisnanın konuş amacının kurumların sermaye yapılarının güçlendirilmesi, finansman sıkıntılarının giderilmesi ve bağlı değerlerinin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin bir şekilde kullanılmasına imkan sağlamak ve işletmelerin finansal bünyelerini güçlendirmektir.

Gerekçeden de çok açık bir şekilde anlaşılacağı üzere, gayrimenkul satış kazanç istisnası, yeni bir gayrimenkul iktisabına yönelik olmayıp tamamen atıl bir aktifin nakde dönüştürülerek, şirketin ekonomik faaliyetlerinde daha etkin kullanılması ve şirketin finansal yapısının güçlendirilmesi hedeflenmiştir.

Dolayısıyla amortismana tabi bir gayrimenkulün satışı nedeniyle 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu'nun 5/1- e maddesi kapsamında istisnadan yararlanılması sonrasında kalan karın yenileme fonuna ayrılması mümkün değildir.

Ancak kurumların bahsi geçen istisnadan yararlanmaksızın doğrudan doğruya 213 sayılı Vergi Usul Kanunu'nun 328'inci maddesinde yer alan yenileme fonu düzenlemesinden yararlanması mümkün olabilecektir.

Şayet satılan gayrimenkul amortisman konusu bir gayrimenkul değil ise,  kurumlar vergisi istisnasından faydalanılıp faydalanılmadığına bakılmaksızın, yenileme fonu uygulamasından yararlanması da mümkün olmayacaktır.