Kâr payı avansı ve örtülü kazanç ilişkisi
Soner ALTAŞ / Bilim, Sanayi ve Teknoloji Bakanlığı Başmüfettişi
Maliye Bakanlığı'nın 6. Seri No.lu Kurumlar Vergisi Genel Tebliği 5 Mayıs 2012 tarihli ve 28283 sayılı Resmi Gazete'de yayımlanmıştır. Anılan tebliğin 20'nci maddesi avans kâr payı dağıtımına ilişkindir. 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu ile anonim şirket pay sahiplerine borçlanma yasağı getirilmesi, yine aynı kanun ile getirilen kâr payı avansının önemini arttırmıştır. Zira bugüne kadar sadece Sermaye Piyasası Kanunu'na tabi halka açık anonim ortaklıklar bu imkândan faydalanabiliyor iken, 1 Temmuz 2012 tarihinden itibaren halka açık olmayan anonim şirketler de avans kâr payı dağıtabileceklerdir. Ayrıca, kâr payı avansı uygulaması, yeni TTK ile getirilen borçlanma yasağı karşısında pay sahiplerine en önemli çözüm yolu olarak sunulmaktadır. Maliye Bakanlığı'nın söz konusu tebliği bu yönüyle iş dünyasının konunun vergisel boyutu açısından merakla beklediği bir düzenleme idi. Ancak, anılan tebliğde avans kâr payı uygulamasının cazibesini azaltacak bir yön dikkatimizi çekmiştir.
Tebliğin 20'nci maddesinin 3'üncü fıkrasında "Avans kâr payı dağıtılması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanmayacaktır." denilmektedir. Buna karşılık, dördüncü fıkrada "Ancak, hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması halinde, transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacaktır." denilmiştir. Kanımızca, bu hüküm, kâr payı avansına zaten mesafeli duran ve şüpheyle bakan şirket ortaklarını tamamen bu uygulamadan uzaklaştıracak bir şekilde kaleme alınmıştır. Çünkü anılan düzenlemede yedek akçelerin hiç dikkate alınmadığı göze çarpmaktadır. Oysa 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun 509. maddesi kâr payının net dönem kârı yanında serbest yedek akçelerden dağıtılmasına da izin vermektedir. Serbest yedek akçelerden kâr payı dağıtılabiliyorsa, kâr payı avansının da dağıtılabileceğinin kabulü gerekir.
Gümrük ve Ticaret Bakanlığı'nın uhdesindeki Kar Payı Avansı Dağıtımına İlişkin Tebliğ henüz yayımlanmadı. Fakat bakanlığın hangi kaynaklardan kâr payı avansı dağıtılacağını açık bir şekilde düzenleyeceğini, burada da ilk olarak yıllık kârı, onun yeterli olmaması halinde ise serbest yedek akçeleri dikkate alacağını düşünmekteyiz. Serbest yedek akçe deyince de akla yasal tavanı aşan kanuni yedek akçeler ile isteğe bağlı yedek akçeler gelmektedir. Yani, anonim şirket pay sahiplerine düzenli kâr payı (ve avansı) dağıtılması amacıyla statü ve olağanüstü yedek ayrılabilecek, yasal tavanı aşıp serbest nitelik kazanan kanunî yedek akçeler de kâr dağıtımında kullanılabilecektir.
Maliye Bakanlığı ise söz konusu Tebliği ile kâr payı avansının dağıtımında sadece yıllık kârı esas almaktadır, bu yaklaşım da Türk Ticaret Kanunu'nun düzenlemeleri ile çelişmektedir.
Daha somut olması bakımından konuyu bir örnekle açıklayalım: (A) Anonim şirketi 2012 yılında 2 milyon TL kâr elde etmiş ve genel kurul vergi ile kanuni yedek akçe gibi yasal kesintilerden sonra kalan tutarın tamamının yedek akçe olarak ayrılmasına karar vermiştir. Şirketin esas sermayesi 500 bin TL ve 2012 yılı sonu itibariyle ayırdığı kanuni yedek akçe toplamı 750 bin TL'dir. 2013 yılı içerisinde pay sahiplerine toplamda 250 bin TL kâr payı avansı dağıtılmıştır. Şirketin 2013 yılı faaliyetleri 150 bin TL safi kurum kazancı ile neticelenmiştir. Anılan KVK Tebliği'ne göre, safi kurum kazancı avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıktığı için örtülü kazanç hükümleri uygulanacaktır. Oysa şirket bünyesinde, safi kazancı aşan avans kâr paylarını rahatlıkla karşılayacak tutarda yedek akçe mevcuttur. Bu şirket 2013 yılında değil 150 bin TL kâr 200 bin TL zarar etse dahi, şirketin hem bu zararı hem de ortaklara dağıtılan kâr payı avanslarını karşılayacak tutarın fevkinde iç kaynağı, yani yedek akçesi bulunmaktadır.
Maliye Bakanlığı'nın söz konusu düzenlemesi, bu yönüyle, 6102 sayılı Türk Ticaret Kanunu'nun kâr payı dağıtımına ve yedek akçelerin kullanımına ilişkin hükümlerinden uzak ve borçlanma yasağının kapsamına girmemek için kâr payı avansı dağıtmayı düşünen şirket ortaklarını bir kez düşünmeye iten bir yapıya sahiptir. Oysa KVK Tebliği'nin 20'nci maddesinin üçüncü fıkrasının ilk cümlesi "Ancak, hesap dönemi itibarıyla zarar doğması veya safi kazancın avans olarak dağıtımı yapılan kârdan düşük çıkması ve bu zararın/farkın serbest yedek akçelerle karşılanamaması halinde, karşılanamayan kısma transfer fiyatlandırması yoluyla örtülü kazanç dağıtımı hükümleri uygulanacaktır." şeklinde düzenlense amaca daha uygun olurdu. Umarız, Maliye Bakanlığı, 6102 sayılı yeni Türk Ticaret Kanunu yürürlüğe girmeden anılan Tebliğ hükmünü yeniden gözden geçirir ve kâr payı avansı dağıtmayı düşünen şirket ortaklarının tereddütlerini giderir.