Kısmi bölünme yolu ile geçmiş yıl karlarının vergi dışına çıkartılması

Küreselleşme sürecinde şirket devirlerini kolaylaştırmak için Kurumlar Vergisi Kanunu'nda düzenlenen kısmi bölünme içerisinde gizli istisnaları da barındırmaktadır. Aşağıda verdiğimiz kurgusal olay üzerinde görüleceği üzere kanunun 19. maddesinin 3. fıkrasının b bendinde yer alan kısmi bölünme işleminin geçmiş yıl karlarını vergilendirmeyen ve kasa şişkinliğini yok eden sistemleri de içermektedir. Olayımız şöyledir:

X Ltd. Şti. aktifinde yer alan kayıtlı değeri 1.000.000 TL olan arsayı yeni kurulan Y AŞ’ye ayni sermaye olarak devretmiş, bu gayrimenkule denk gelen Y AŞ’nin hisselerini ise X Ltd Şti’nin ortakları A ve B, hisseleri oranında devir almışlardır. X Ltd. Şti. ayni sermaye olarak devrettiği arsanın kayıtlı değeri olan 1.000.000 TL kadar sermaye azaltımı yapmıştır. Amortisman gibi konuyu karmaşık hale getirecek hesaplamalardan kaçınmak için arsa tercih edilmiştir. X Ltd. Şti. sermaye azaltımının tamamını kısmi bölünme öncesi bilançosunda sermayenin bir unsuru olarak görülen geçmiş yıl kârlarından yapmıştır. Y AŞ ise şirkete dahil edilen 1.000.000 TL arsa kadar sermaye artırımı yapmıştır. X Ltd Şti’ nin ortakları A ve B ise devir aldıkları 1.000.000 TL hisse senedini devir aldıkları tarihten iki yıl sonra ortak oldukları X Ltd Şti’ye satmışlardır. X Ltd. Şti.’nin bilançosunda kasa hesabı 2.000.000 TL görülmektedir.

Kısmi bölünme sonucunda sermaye azaltımı nedeniyle X Ldt. Şti. kısmi bölünme öncesi bilançosunda sermayenin bir unsuru olarak yer alan geçmiş yıl kârları sıfırlanmıştır. Bu durumda kar dağıtımı ve buna bağlı %15 oranında kurumlar vergisi stopajı söz konusu olacak mıdır? Bu noktada iki ayrı görüş vardır: Gelir İdaresi Başkanlığı 24.09.2013 tarih ve 64597866-125[19-2013]-155 sayılı Özelgesi'nde kısmi bölünme halinde daha evvel sermayeye ilave edilmiş geçmiş yıl karlarının sermaye azaltımına konu edilmesini kar dağıtımı olarak kabul edilmiştir.

Kısmi bölünme halinde daha evvel sermayeye ilave edilmiş geçmiş yıl kârlarının sermaye azaltımına konu edilmesini kar dağıtımı olarak kabul etmeyen görüşler de Maliye Bakanlığı'na aittir. Bu doğrultuda bakanlık tarafından verilmiş üç ayrı özelgeye rastladık. Bunlardan ikisi kısmi bölünme işlemleriyle ilgili, birisi de tam bölünme işlemlerine ilişkin olarak verilmiştir. Gelir İdaresi Başkanlığı’nın vermiş olduğu 20.07.2012 tarih ve B.07.1.GİB.4.35.16.01-125-697 sayılı, 23.07.2013 tarih ve B. 64597866-125 [19-2013]-107 sayılı, 11.04.2014 tarih ve 62030549-125 [19-2013/45]-863 sayılı özelgelerinde işlemin vergiye tabi olmadığı açıklamasına yer verilmiştir. Bakanlık özelgelerinde “Devralan şirkette yapılacak sermaye artışında enflasyon düzeltmesi fark hesaplarının ve geçmiş yıl kârlarının sermayenin bir unsuru olarak yer alması ve ayrı şekilde görülmesi” vergi dışı tutmanın koşulu olmuştur.

Örneğimizdeki X Ltd. Şti ortakları A ve B’nin Y Anonim Şirketinden aldıkları hisseleri iki sene sonra X Ltd. Şti.’ye satmaları halinde -transfer fiyatlandırılmasını dikkate almaları koşulu ile- gelir vergisi de doğmayacaktır. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu'nun Mük. Md. 80/1’ e göre; İvazsız olarak iktisap edilenler ile tam mükellef kurumlara ait olan ve iki yıldan fazla süreyle elde tutulan hisse senetleri hariç, menkul kıymetlerin ve diğer sermaye piyasası araçlarının elden çıkarılmasından sağlanan kazançlar değer artış kazancı olarak tanımlanmıştır. Bu tanımdan anlaşılacağı üzere ortak A ve B iki sene ellerinde tuttukları hisse senetlerini satmaları durumunda bu satıştan elde edilen irat gelir vergisine tabi değildir. Şirket söz konusu hisse senetleri karşılığında ortaklara yapacağı ödemeyi kasa hesabından çıkış göstererek kasa şişkinliğini de eritmiştir. 

Kurgusal bir olay üzerinde ortaya konulduğu üzere kısmi bölünme işlemi taraflarına oldukça geniş imkanlar sağlamıştır: Şirketin biriken geçmiş yıl kârlarının ortaklara vergisiz dağıtımı, kasa şişkinliğinin sıfırlanması, ortaklara gelir vergisi istisnası. Bütün bunların öngörülen hususlar/sonuçlar olup olmadığını bilmiyoruz. Kısmi bölünmenin doğurduğu bu sonuçlar itibariyle yeniden ele alınmanın zamanının geldiğini düşünüyoruz.