Konsolide finansal tabloların hazırlanmasına getirilen değişiklikler

Jale AKKAŞ / Grant Thornton Denetim Hizmetleri Ortağı

Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu (UMSK) konsolide finansal tablolarının hazırlanmasına ilişkin işletme birleşmeleri ve bilanço dışı faaliyetlere ilişkin 5 adet yeni standart yayımlamıştır. Bunlar, UFRS 10 "Konsolide Finansal Tablolar", UFRS 11 "Müşterek Ortaklıklar", UFRS 12 "Diğer İşletmelerde Bulunan Menfaatlerin Açıklanması, " UMS 27 (Revize ) Konsolide ve Bireysel Finansal Tablolar", UMS 28 (Revize ) 'İştirakler ve Müşterek İş Ortaklıklarındaki Paylar". Bu yeni standartların konsolide finansal tablo hazırlayan bağlı ortaklık, iştirak ve iş ortaklıkları bulunan işletmeleri etkilemesi beklenmektedir. Uluslararası Muhasebe Standartları Kurulu, Özellikle önceki UMS 27 ile SIC 12 (standart yorumları)' de yer alan kontrol modellerinin farklı yorumlara yol açmasından kaynaklanan pürüzlerin önüne geçebilmek ve bilanço dışı araçlara ilişkin uygulamalara netlik kazandırmak maksadıyla UFRS 10 Konsolide Finansal Tablolar Standardını yayımlamıştır.

UFRS 10' a göre, önceki konsolidasyon uygulamalarda olduğu gibi, ana ortaklık konsolide edilen tüm grup şirketlerinin (iştirak ve bağlı ortaklıklar) varlık, yükümlülük, gelir ve giderlerini tek bir ekonomik işletme gibi birleştirerek konsolide finansal tablolarını hazırlayacaktır. Yapılan bu değişikliklere rağmen konsolide finansal tabloların hazırlanma mekaniği değişmemektedir. Örneğin, konsolide edilen tüm şirketler için yeknesak muhasebe politikalarının uygulanması, karşılıklı işlemlerin elimine edilmesi gibi işlemlerde bir değişiklik bulunmamaktadır. Kontrol gücü bulunmayan hisseler ile kontrol gücünün kaybının muhasebeleştirilmesinde bir değişiklik bulunmamaktadır. Ayrıca, konsolide mali tablo hazırlamaktan muaf tutulma şartlarında da değişiklik yoktur.

En önemli değişiklik, özel amaçlı kuruluşlar veya yapılandırılmış kuruluşları da kapsayan tüm potansiyel ana ortak ortaklık ve bağlı ortaklık ilişkilerine uygulanacak yeni bir tanım getirilmesidir. Yeni tanımın belli başlı iki önemli özelliği bulunmaktadır. Bunlar; bir kuruluşun iştiraki olan ilişkisi dolayısıyla değişken getirilere maruz kalması ve bunlar üzerinde hak sahibi olması suretiyle iştirak üzerindeki kontrol etme gücü ile değişken getirileri etkileyebilme gücüdür. Değişken getiriler, temettü, faiz, yatırımın değerindeki değişim, performans ücretleri, ekonomik ölçekler ve diğer maliyet tasarrufları ile özel fikri mülkiyet bilgisine erişim olarak sıralanmaktadır. İştirak üzerinde sahip olunan güç ana ortaklık kuruluşuna iştirakin elde edeceği getirileri belirgin bir şekilde etkileyebilen faaliyetleri yönlendirme gücü vermektedir.

Bir çok vakada kontrol etme gücünün yeniden tanımlanması konsolidasyon kapsamını değiştirmeyecektir. Değişikliklerin daha çok de fakto kontrol durumları ile yapılandırılmış veya özel amaçlı işletmelerde ortaya çıkması öngörülmektedir.

Hali hazırda, UMSK tarafından yatırım şirketlerinin kontrol ettikleri iştirak ve bağlı ortaklıklar ile konsolide finansal tablo hazırlamaları veya alternatif olarak, tüm yatırımların (kontrol edilen yatırımlar da dahil olmak üzere) rayiç değer üzerinden ölçüp her bilanço döneminde ortaya çıkan rayiç değer farklarını kar /zarar tablosunda göstermeleri ayrı bir yöntem olarak tartışılmaktadır. Bu konudaki bir problem uluslararası kabul görecek yatırım tanımının yapılmasıdır. Bu nedenle UMSK, 2011 yılının sonlarına doğru bu konuyu ele alan revize taslakları görüşe sunmayı planlamaktadır. IFRS 10 standardının yürürlük tarihi 1 Ocak 2013 olarak belirlenmiştir.

İş Ortaklıklarının konsolide edilme esaslarında yapılan değişiklikler

UMSK, UMS 31 "İş Ortaklıkları" ile SIC-13 "Müşterek Kontrol Edilen İşletmeler" standartlarında bir takım değişikler yapan UFRS 11 " Müşterek Ortaklıklar" Standardını yayımlamıştır. Burada dikkat çeken en önemli husus, hali hazırdaki UMS 31 "İş Ortaklıkları" Standardında, müşterek ortaklıkların ortaklığın yapısına göre özkaynaktan pay verme veya oransal konsolidasyon metotlarından biri seçilerek muhasebeleştirilmesidir. UFRS 11, iş ortaklıkları yerine, müşterek ortaklık terimini jenerik terim olarak kullanmakta ve iş ortaklıkları terimi iki tür müşterek ortaklık teriminden biri olmaktadır. Buna göre yeni UFRS 11'de yapılan tanımların ışığında, iş ortaklığı olarak adlandırılan çeşitli ortaklıklar yeni standart düzenlemeleri altında iş ortaklığı olarak tanımlanmamaktadır. İş ortaklığı, bir anlaşma kapsamındaki iki veya daha fazla tarafın ortak kontrole sahip oldukları sözleşmelerdir. Ortak kontrol hakkı UFRS 10'da belirlenen kontrol tanımı ile tutarlı bir şekilde tanımlanmaktadır.

Yeni düzenlemeler kapsamında birlikte yürütülen faaliyetler deyimi müşterek ortaklığın varlık ve yükümlülükleri üzerinde müşterek kontrol hakkına sahip olunduğu haller için geçerlidir. UFRS 11 çerçevesinde, iş ortaklığının tarafları, birlikte yürütülen faaliyetin varlık, yükümlülük, gelir ve giderleri üzerinde hak sahibi olup iş ortaklığı taraflarınca iştirakten kaynaklanan varlık, yükümlülük, gelir ve giderler muhasebeleştirilecektir.

İşlemlerin muhasebeleştirilmesi

Birlikte yürütülen faaliyetler (joint operation) iş ortaklıkları (joint ventures) arasındaki belli başlı farkları açıklamak için dünyadaki uygulamalardan bir örnek verilebilir. Örneğin havacılık alanında faaliyet gösteren AB ile XY şirketleri arasındaki birlikte yürütülen faaliyeti (faaliyeti) inceleyebiliriz. İki şirket arasında müştereken yürütülen faaliyete göre (Joint arrangement) A AB ve XY şirketleri bir ticari uçak üretim projesi için motor üretimi yapmaktadır. Aralarındaki anlaşmaya göre her biri kendi üretim tesislerinde farklı motor parçalarını üretip üretim maliyet ve gelirlerini ürettikleri oranda paylaşmakta ve kapsamlı gelir tablolarına yansıtmaktadır. Önceki düzenlemelere göre iş ortaklığı (Joint Venture) olarak tanımlanacak bu anlaşma, UFRS 11 hükümlerine göre Birlikte Yürütülen Faaliyet (Joint Operation) olarak dikkate alınacaktır.

Bahis konusu anlaşmanın birlikte yürütülen faaliyet olarak nitelendirilmesi durumunda AB ve XY şirketleri kapsamlı gelir tablolarında satılan motorlardan kendi paylarına düşen gelir ve maliyetlerini ayrıca muhasebeleştirecektir. Her biri kendi üretim tesislerini, makinelerini ve stoklarını hazırladıkları finansal durum tablosunda göstermeye devam edecektir. Her şirket hazırlayacağı solo veya konsolide finansal tablolarda bu muhasebeleştirme yöntemini uygulayacaktır. 

Ancak, AB ve XY şirketleri üretim tesislerini birleştirmeye ve üretim maliyetleri ile gelirlerini birleştirip katkı oranlarına göre birlikte yürütülen faaliyetten elde edilen kardan paylarını almaya karar verirlerse, bu durumda iki şirket arasındaki bu düzenleme UFRS 11'e göre İş Ortaklığı (Joint Venture) olarak adlandırılacaktır. Hazırlanacak konsolide finansal durum tablosunda iş ortaklığından elde edilen paylar öz kaynaktan pay verme yöntemine göre yansıtılacaktır. Solo finansal durum tablosunda ise UFRS 9"Finansal Araçlar" standardına göre iş ortaklığındaki paylar maliyet bedeli veya rayiç değer üzerinden gösterilecektir.

Sonuç

Yeni UFRS 10 Konsolidasyon Standardı dünyadaki finansal krize cevaben hazırlanmıştır. Kriz esnasında mevcut konsolidasyon kriterlerinin işletmelerin bilançolarının gerçeği yansıtmasındaki yeterliliğini gündeme getirmiştir. Özellikle, finansal tabloların bazı durumlarda bazı kurumların, örneğin finansal kurumlar, menkul kıymetleştirme ve diğer finansal düzenlemelerde kullandığı özel yapısal yatırım araçlarından kaynaklanan maruz kalınan riskin finansal tablolarda gösterilmediğine dair tereddütler oluşmuştur. UFRS 10 ile, prensibe dayalı kontrol etme gücünün tanımı ile bu tereddütlerin giderilmesi ve şeffaflığın arttırılması amaçlanmıştır. UFRS 10 bir işletmenin hangi şartlarda diğerini ( bağlı ortaklık ve özel amaçlı kurulan şirketleri kapsayan) kontrol ettiğine dair değişiklikler içermektedir. Çoğu durumda kontrol kriterlerine bağlı olarak konsolide edilecek şirketlerde değişiklik olması beklenmemekle birlikte, UMS 27 kapsamında yapılması zorunlu yönetimsel kararlar etkilenecektir. UFRS 12 tarafından finansal tablolarda yapılması zorunlu açıklamalar yönetim tarafından yapılan muhakeme gerektiren durumlara ( özel amaçlı kurulan yatırımları da kapsamak üzere) şeffaflık kazandıracaktır. UFRS 11'e göre iş ortaklıklarda oransal konsolidasyon uygulaması ortadan kalkmaktadır. Önceki UMS 31'e göre iş ortaklıklarını oransal konsolidasyona göre muhasebeleştiren teşebbüsleri bu husus önemli ölçüde etkileyecektir. Konsolide edilen net varlıklar değişmemekle birlikte bu metodun kaldırılması bireysel bilanço ve performans rasyolarını etkileyecektir. Bu standartların yayımlanması ile birlikte UFRS'ye göre konsolide finansal tablo hazırlayan işletmeler bu stadartları dikkatlice bir şekilde inceleyecek ve konsolidasyon kararlarında bazı değişikliklere gidecektir. Özellikle UFRS 10'da konu edilen prensip esaslı kontrol tanımına dikkat etmek gerekmektedir. Bazı durumlarda, ana ortaklık tarafından kontrol edilen ortaklıklarda değişiklik yaparak grubun bileşimini etkilemektedir. Bu değişiklikler 1 Ocak 2013 tarihinden itibaren yürürlüğe girmektedir.