Serbest meslek kazancı – ticari kazanç ayırımı
Ahmet ARSLAN / Denetçi, SM Mali Müşavir
Bilindiği gibi, gerek ticari kazanç gerekse serbest meslek kazancı gelirin unsurları olarak gelir vergisine tabidir. 193 sayılı Gelir Vergisi Kanunu’nda (GVK) söz konusu kazançların tanımı ve mahiyeti düzenlenmiş olmakla birlikte uygulamada aslında serbest meslek faaliyeti kapsamında yapılan bir faaliyetten elde edilen gelirin vergi kanunlarına göre ticari kazanç olarak nitelendirildiği ya da bir serbest meslek faaliyetinin aslında ticari bir işletmede icra edilmesine karşın bu faaliyetten elde edilen kazancın serbest meslek kazancı olarak nitelendirildiği görülmektedir. Özü itibariyle serbest meslek faaliyetinden elde edilen bir kazancın ticari kazanç olarak vergilendirilmesi serbest meslek faaliyetinin ölçeği ve organizasyon biçiminden kaynaklanmaktadır.
Bir faaliyetten elde edilen gelirin serbest meslek kazancı ya da ticari kazanç olarak nitelendirilmesi gelir sahibinin kullanacağı defter ve belgeler, safi (net) kazancın tespiti, tevkifat uygulaması gibi birçok açıdan önemli farklılıklar doğurmaktadır.
1) serbest meslek kazancı
GVK’nın 65 ve 66’ncı maddelerine hükümlerine göre; Kollektif ve adi komandit şirketlerin serbest meslek faaliyetinde bulunması halinde ortaklarının elde ettikleri gelir ticari kazanç değil serbest meslek kazancı olarak vergilendirilir. Gelir vergisinin konusu gerçek kişilerin (bireyler) kazanç ve iratları olmakla birlikte böyle bir vergilendirme tüzel kişiliğe sahip olmalarına rağmen sermaye şirketi olmayan kollektif ve adi komandit şirketlerin kurumlar vergisine tabi olmamasından da kaynaklanmaktadır.
Dolayısıyla, tüzel kişilik olarak ne gelir vergisine ne de kurumlar vergisine tabi olan söz konusu şahıs şirketlerinin ortakları şirket kazancından kendilerine düşen pay oranında gelir vergisine tabidirler. Bununla birlikte, söz konusu ortakların kazançları ticari kazanç değil serbest meslek kazancı olarak vergilendirilecektir.
2) Ticari kazanç
GVK’nın 37 ve 66’ncı maddesi hükümlerine göre; Kollektif ortaklıklarda ortakların, adi veya eshamlı komandit ortaklıklarda komandite ortakların ortaklık karından aldıkları paylar şahsi ticari kazanç niteliğinde olmakla birlikte şirketin faaliyet konusunun serbest meslek faaliyeti olması halinde şirket kazancından ortaklara dağıtılan pay serbest meslek kazancı olarak vergilendirilecektir.
5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanunu’nun 1’inci ve 6’ncı maddelerine göre serbest meslek faaliyeti icra etmekte olsa dahi sermaye şirketlerinin (anonim, limited ve sermayesi paylara bölünmüş komandit şirket) elde ettikleri kazançların tamamı ticari kazanç niteliğindedir.
Şirket kazancından ortaklara düşen pay (kar payı) ise gelir vergisi açısından menkul sermaye iradıdır. Diğer bir deyişle, hem şirketin kazancı üzerinden kurumlar vergisi ödenmekte hem de vergiden sonraki net kazanç üzerinden ortaklara dağıtılan pay üzerinden gelir vergisi ödenmektedir.
3) serbest meslek kazancı – ticari kazanç ayırımının yansımaları
Görüldüğü üzere, serbest meslek faaliyetinin belli bir organizasyon içinde icra ediliş biçimi vergilendirme yönünden önemli farklılıklar ortaya çıkarmaktadır.
Söz konusu farklılıkları aşağıdaki şekilde özetleyebiliriz:
- Serbest meslek erbabı tarafından herhangi bir ticari organizasyon (şirket) içinde olmaksızın yapılan serbest meslek faaliyetinden elde edilen gelir tabii olarak serbest meslek kazancıdır.
- Serbest meslek faaliyetinin şahıs şirketi yoluyla icra edilmesi sonucunda elde edilen gelir-şirketin kendisi ticari bir faaliyetin icra ediliş şekli de olsa - ticari kazanç değil serbest meslek kazancıdır. Şirketin söz konusu faaliyetten elde ettiği kazançtan hisseleri oranında ortaklara düşen paylar ise serbest meslek kazancı olarak ortaklar tarafından gelir vergisi için beyan edilecektir.
- Serbest meslek faaliyetinin sermaye şirketi yoluyla icra edilmesi sonucunda elde edilen gelir serbest meslek kazancı değil kurumlar vergisine tabi ticari kazanç niteliğindedir. Söz konusu şirket kazancından ortaklara düşen paylar (kar payı) ise menkul sermaye iradı olarak gelir vergisine tabidir.
- Serbest meslek faaliyetinden elde edilen gelirin ilgili vergi kanunu hükümlerine serbest meslek kazancı olarak nitelendirilmesi halinde kanunun serbest meslek kazancının tespitine ilişkin hükümlerine göre, ticari kazanç olarak nitelendirilmesi halinde ise ticari kazanca ilişkin hükümlerine göre tespiti gerekecektir.
- Serbest meslek faaliyetinden elde edilen kazancın şirketin organizasyon biçiminden kaynaklanan nedenlerle serbest meslek kazancı olarak nitelendirilmesi (şahıs şirketi) halinde serbest meslek kazanç defteri ile serbest meslek makbuzu; ticari kazanç olarak nitelendirilmesi (sermaye şirketi) halinde ise I’inci sınıf tüccarların düzenlemekle yükümlü olduğu defter ve belgeler düzenlenecektir.
- Serbest meslek faaliyetinin şahıs şirketi şeklinde icra edilmesi halinde şirkete yapılan ödemelerden GVK’nın 94’üncü maddesine istinaden ortakların vergi borçlarına mahsuben tevkifat yapılacak, sermaye şirketi şeklinde icra edilmesi halinde ise şirketin kurumlar vergisine mahsuben herhangi bir tevkifat yapılmayacaktır.
- Serbest meslek faaliyetinin şahıs şirketi şeklinde icra edilmesi halinde serbest meslek kazancı gelirin tahsil edildiği, sermaye şirketi şeklinde icra edilmesi halinde ise tahakkuk ettiği anda meydana gelir.
Sonuç; Serbest meslek faaliyetinin icra ediliş biçimi gelirin niteliği ve vergilendirme yönünden bazı önemli farklılıklar doğurmaktadır. Bu nedenle, vergi planlaması ve stratejileri bakımından serbest meslek erbabının organizasyon seçiminde yukarıda belirtilen hususları göz önünde bulundurmasında fayda bulunmaktadır.