Yasal olarak imhaları zorunlu malların KDV sorunu

VERGİ PORTALI / Yeşim Dikici ORHAN

Bilindiği üzere, şirketlerce, çeşitli sebeplerle (miadın dolması, bozulma, çürüme vb) imha edilmek zorunda kalınan mallar ile ilgili, Mali İdare tarafından verilmiş çok sayıda muktezada, bu malların zayi mal sayılmayacakları ve bu mallara ait KDV'lerin indirimine tabi tutulabileceği belirtilmişti. Yargıya intikal ettirilmiş ihtilaflarda da, yargı, mali idarenin yerleşik hale gelmiş görüşleri paralelinde, kullanım süresinin geçmesi ya da çeşitli sebeplerle artık kullanılamayacak olan malların zayi mal olarak nitelendirilemeyeceği ve söz konusu mallar için yüklenilen katma değer vergilerinin indirim konusu yapılabileceği yönünde kararlar vermiştir.

Ancak 05.12.2009 tarihinde yayımlanan 113 Sayılı KDV Genel Tebliği'nin "E" bölümünde "Kullanım Süresi Geçen veya Kullanılamayacak Hale Gelen Mallara İlişkin Yüklenilen KDV Hakkında Yapılacak İşlem" başlığı altında, mükelleflerin faaliyetlerine ilişkin olarak stoklarında mevcut olan ancak kullanım süresi geçen veya bir başka nedenle kullanılamayacak durumda olan malların, ilgili mevzuat uyarınca teşkil edilen resmi komisyonlar veya takdir komisyonu huzurunda imha edilmesi durumunda dahi, bu mallara ilişkin yüklenilen KDV'nin indirilemeyeceği yönünde düzenleme yapılmıştır.

113 nolu Tebliğ, hukuk devletinde ne derece yasaldır bu konudaki değerlendirmelerimizi ortaya koymaya çalışalım.

Kanun ne diyor?

İndirilemeyecek KDV'yi düzenleyen Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30/c maddesi aşağıdaki gibidir:

"c. Deprem veya sel felaketi nedeniyle zayi olanlar hariç olmak üzere zayi olan mallara ait Katma Değer Vergisi" İhtilafın özü ve çözümü, yasa hükmünde geçen "zayi olan mal"ların neler olduğuna ilişkindir.

 "Zayi olan mallar" kavramına Katma Değer Vergisi Kanunu'nun 30/c maddesinde yer verilmiş; ancak, zayi olan mallar kavramının neyi ifade ettiği vergi kanunlarımızda net olarak belirlenmemiştir.

Konuyu ve kavramı daha netleştirmek için, yasanın lafzı ve gerekçesini bir arada değerlendirecek olursak, yasa gerekçesinde, zayi malların yüklenilen KDV'lerinin indirilemeyeceğini belirtilmekte, böylelikle, bazı mükelleflerin, işletmeye ait malları kişisel çıkarları için işletmeden çekmesinin yani kötü niyetin önüne geçilmek istenmiştir.

Yasanın gerekçesine baktığımızda, yasa mükellefin iradesi dahilinde "yok olan, zayi olan mallar"ın katma değer vergisinin indirim konusu yapılamayacağına ilişkin hususları düzenlemiş olmasıdır. 

Nitekim yasanın 30/c maddesinde, 4503 ve 5228 sayılı kanunlarla yapılan değişikliklerle, mükellefin iradesi dışında meydana gelen deprem, sel felaketi ve Maliye Bakanlığı'nın mücbir sebep kabul ettiği yangınlarda yok olan malların madde kapsamından çıkarılması da aynı niteliktedir.

Kullanım süresi geçen mallar mükelleflerin iradesi ile mi yok olmaktadır?

Kullanım süresinin geçmesi veya diğer nedenlerle kullanılamayacak hale gelen malların takdir komisyonu kararıyla imha edilmesi işleminde, mükellefin iradesi dahilinde bir yok etme veya zayi olma olayı söz konusu değildir. Olay tamamen, vergi idaresinin bilgisi dahilinde, onun kararı ile ve yasal zorunluluklar nedeniyle gerçekleştirilmektedir. Dolayısıyla, fiziken var olan, ancak kullanım süresi geçen malların yasal zorunluluklar nedeniyle imhalarında KDV Kanunu'nun 30/c maddesinde öngörülen anlamda bir zayi işleminin söz konusu olmadığı kanısındayız.

Kanunda herhangi bir değişiklik olmadığı halde, mali idare'nin bir anda görüş değiştirmesi hukuk devleti ilkesine aykırıdır

Yukarıda da belirttiğimiz üzere,  mali idare 1985'lerden bugüne  şirketin olağan firesi, maliyeti kapsamında olan imhaların zayi mal olmadığı ve hatta imha edilecek mallar fire oranı içinde ise  bunların imhası için Takdir Komisyonu kararına dahi lüzum bulunmadığı şeklinde idi.

Gerek mali idarenin, gerekse yargının uzun yıllar boyunca aynı yönde olan ve artık yerleşik hale gelmiş görüşleri, kanunda herhangi bir değişiklik olmamasına rağmen, bir anda mali idare tarafından değiştirilmiştir.

Bu durumu hukuk devleti ilkesi ile bağdaştırmak mümkün değildir.

Bilindiği üzere "Vergilerin yasallığı ilkesi" gereği, açıkça yasa ile düzenlenmeyen hiçbir konudan, varlıktan, işlemden vergi alınamaz. Yine, mali idare, bazı düzenlemeler ve belirlemeler ile yasada öngörülmeyen şartlar ile mevcut vergi yükünü arttıramaz. "Verginin yasallığı ilkesi" gereğince, vergi matrahının tespitinde kullanılacak kriterlerin açık ve şüpheye yer vermeyecek ölçüde kesin olması gerekmektedir.  Maliye Bakanlığı'nın Tebliğ ile yaptığı açıklama ise, yasada yer almayan koşullar getirmekte ve Bu düzenleme ile mükelleflerin vergi yükünü artırılmaktadır. bu da açıkça Anayasa'ya, vergilerin yasallığı ilkesine aykırıdır.

Ortada herhangi bir kanun değişikliği olmadan, mali idarece yayımlanan tebliğ ile, bu tebliğin kanun hükmünün uygulanmasına yönelik açıklayıcı bir düzenleme niteliğinde olması gerekirken, adeta yasada değişiklik yapılmışçasına bir görüş değişikliği yoluna gidilmiş ve Şirketler bu yolla mağdur durumuna  düşürülmüştür.

113 nolu Tebliğ'in iptali davası ile ilgili Danıştay'ın ara kararı

Hukuki güvenlik ilkesi hukuk devletinin mutlak şartlarından biridir. Bu ilke kapsamında, herkes, bağlı olduğu hukuk kurallarını önceden bilmekte ve tutum, davranış ve uygulamalarını buna göre bir düzene sokabilmektedir. Vergilendirme ve usul kuralları açısından da hukuki güvenlik ilkesi ile keyfi uygulamaların önüne geçilmekte, uygulamalar bir belirlilik içinde yerine getirilmektedir.

113 nolu Tebliğ'in imha edilen mallara ait KDV konusu ile ilgili bölümünün iptali talebi ile Danıştay nezdinde açılan davalar halen Danıştay 4. Dairesi nezdinde E.2010/2532, E.2010/462  ve E.2010/588 sayılı dosyalar üzerinden devam etmektedir.

Danıştay, söz konusu davalarda, yasada herhangi bir değişiklik olmadığı halde, mali idarenin 113 nolu KDV Tebliği açıklaması ile bir anda görüşünü değiştirmesinin ve tebliğ ile yapılan açıklamanın yasaya uygun olduğu ve İdarenin önceki uygulamalarının farklı yönde olmasının her hangi bir hukuki bağlayıcılığının olmayacağı yönünde, ara karar vermiş ve Tebliğin yürütmesinin durdurulması ile ilgili talepleri reddetmiştir.

Danıştay 4. Dairesi'nin yürütmenin durdurulmasının reddi ile ilgili verdiği ara karar, 3 üyenin "oy çokluğu" ile alınmıştır. Ara karara baktığımızda, dosyayı değerlendiren Danıştay Savcısı, Danıştay Tetkik Hakimi ve dosya hakkında karar veren 2 üyenin görüşleri, 113 nolu Tebliğ'in kanunu aşar nitelikte bir düzenleme olduğu ve öncelikle yürütmenin durdurulması kararı verilmesi gerektiği yönündedir.

Ara karar açıkça vergi uygulamalarında keyfiliğe yol açmakta ve hukuki güvenlik ilkesini zedelemektedir. 

Böylesi ani bir görüş değişikliği ile, bu görüş değişikliğinin yasaya uygun olduğu yönünde verilen ara kararın hukuken kabulü de mümkün değildir.  Dolayısıyla, yasada bir değişiklik olmadığı sürece, kullanım süresi geçen ya da çeiştli sebeplerle imha edilmek zorunda kalınan mallar ile ilgili mükelleflerce yüklenilen KDV'lerin indirim konusu yapılması gerekmektedir.

Danıştay'ın, konunun esası ile ilgili değerlendirme yaparken tüm bu hususları gözeteceği ve bir hukuk hukuk devletinde  vergi tahsil edilirken uyulması gereken olmazsa olmaz ilkelerden "vergilerin yasallığı" ve "hukuki güvenlik" ilkeleri çerçevesinde nihai kararını vereceğini düşünüyoruz.