İkmalen tarhiyatın önemi
Tarh işlemi kısaca, idareyi alacaklı statüsüne kavuşturan ve idarenin alacağını miktar itibariyle tespit eden bir icrai idari işlemdir. Çağdaş vergicilikte tarh işlemi beyana dayanır. Beyana dayalı sistem ise, doğal olarak denetimi de içerir. Bu durum ise, yine doğal olarak başkaca tarh yöntemlerinin varlığını gerekli kılar. İşte bu sebeple Vergi Usul Kanunu'muzda (VUK), beyana dayalı tarh dışında, ikmalen, re'sen ve idarece tarh olmak üzere üç farklı tarh yöntemine daha yer verilmiştir. Öte yandan VUK'un 121. maddesi uyarınca idarece mükellef aleyhine re'sen yapılan düzeltmeler de, beraberinde tarh işlemini getirir. Bunların dışında veraset vergisine özgü ikmal tarhiyatından da ayrı bir tarhiyat türü olarak söz edebiliriz. Biz bu yazımızda bu tarh türlerinden ikmalen tarh işlemini irdelemek istiyoruz.
VUK'un 29. maddesinde ikmalen vergi tarhı, "her ne şekilde olursa olsun bir vergi tarh edildikten sonra bu vergiye ilişkin olarak meydana çıkan ve defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak miktarı tespit olunan bir matrah veya matrah farkı üzerinden alınacak verginin tarh edilmesi" şeklinde tanımlanmıştır. Yani ikmalen vergi tarhiyatı, bir vergi tarh edildikten sonra bunu ikmal eden, yani tamamlayacak şekilde tespit olunan matrah farkları üzerinden bir ilave tarh işleminin yapılmasıdır.
İdarece, ikmalen tarhiyat yoluna gidilebilmesi için gerekli koşullardan birincisi, ikmalen tarh işlemi öncesinde bir verginin tarh edilmiş olmasıdır. Öncesinde tarh işlemi bulunmayan hallerde, örneğin yıllık gelir vergisi beyannamesi verilmemişse, ikmalen gelir vergisi tarhiyatı yapılamaz. Ancak ikmalen tarhiyat yapılabilmesi için, verilmiş beyannamede matrah bulunması gerekmez. Örneğin zarar içeren yıllık gelir vergisi beyannamesi veya devreden KDV içeren bir beyanname verildikten sonra, zararı veya devreden KDV tutarını azaltan şekilde ikmalen tarhiyat yapılabilir.
Özellikle bu noktada karşımıza çıkan bir sorun, önceki beyana dayalı tarha esas olan beyannamenin içeriğinin, ikmalen tarhiyat yapılabilmesi açısından önem taşıyıp taşımadığıdır. Örneğin, serbest meslek kazancı dolayısıyla beyanname veren bir mükellefin, sonradan beyanı gereken ücret gelirinin de saptanması halinde, bu geliri dolayısıyla hakkında ikmalen tarhiyat yapılabilir mi? Bu sorunun yanıtı doktrinde tartışmalıdır. Kanaatimizce bu gibi durumlarda, soruya olumsuz yanıt vermek gerekmektedir.
İdarece ikmalen tarhiyat yoluna gidilebilmesi için yasada aranan koşullardan ikincisi ise bulunan matrahın veya matrah farkı miktarının defter, kayıt ve belgelere veya kanuni ölçülere dayanılarak tespit olunmuş olmasıdır. Yasa, bu tarhiyat yolunun kullanılabilmesinin ikinci koşulunu, çok somut ve tahdidi şekilde belirlemiştir. Kısaca, bulunan matrah farkının defter, kayıt ve belgelere, bir başka deyişle kanuni delile veya kanuni ölçülere dayanması gerektirmektedir. Başka bir anlatımla bu matrah farkının, yoruma açık olmayacak, yani tartışılamayacak derecede net bir matrah farkı olması gerekir. Örneğin defter sayfalarının toplamında hata yapılmış olunması, bir satış faturasının deftere aksettirilmemiş bulunması, amortismana tabi olmayı gerektiren tutardaki bir iktisadi kıymetin bedelinin doğrudan gider yazılmış olunması gibi haller, yoruma açık olmayacak derecede defter, kayıt ve belge gibi kanuni delile dayanan matrah farklarını oluşturur ve bu farka isabet eden verginin ikmalen tarh edilmesi gerekir.
Buradaki kanuni ölçü ise, matrahın tespitinde dikkate alınmak üzere kanunlarla belirlenmiş ölçüleri ifade etmektedir. Bu tür kanuni ölçülere temel örnek olarak, VUK'un amortisman oran ve süreleri ile gelir vergisinde emsal bedel esasının kanunla belirlenmiş oranları gösterilebilir. Vergi oran veya tarifeleri ise kanuni ölçü değildir. Zira oran veya tarife, matrahı veya matrah farkını belirleme ölçüsü değil, verginin ölçüsüdür.
Kanuni delillerin veya değerleme ölçülerinin olayda matrah farkının tesptinde nazara alınabilmesinin, olayın veya yasa hükümlerinin yorumuna veya nitelendirilmesine bağlı olduğu hallerde de, ikmalen tarhiyat söz konusu olamaz.
İkmalen tarhiyatı gerektiren hallerde tarhiyat, re'sen de yapılabilir. Ancak re'sen tarhiyatı gerektiren hallerde ikmalen tarhiyat yapılamaz. Yapılırsa ve yargı yoluna taşınırsa, bu tarhiyat iptale mahkûm olur.
Son zamanlarda yapılan bazı çalışmalarda ikmalen ve re’sen tarh yöntemlerinin birleştirilmesi yolunda öneriler yer almaktadır. Bu hassas bir konudur. İkmalen tarh yolunun kaldırılması, vergi dairesin tarhiyat yapma olanağının elinden alınması anlamını taşır. Re’sen matrah belirleme yetkisi ise vergi dairesine ait olamayacak bir yetkidir. Burada kilit kavram ve çözülmesi gereken sorun, yetki unsurundadır. Yoksa iki maddeyi birleştirmek veya birine (A) diğerine (B) fıkrası demek kolaydır.