Şahıs işletmesinin sermaye şirketine dönüşmesi

Mevzuat

1.1.  Türk Ticaret Yasası Yönünden
Sermaye şirketleri kurulurken bir şahıs işletmesini devir alarak kurulabilecekleri gibi, evvelce kurulmuş olan sermaye şirketleri bir şahıs işletmesini devir alabilirler. 

Bu konu Türk Ticaret Kanunu’nun “Ticari işletme ile ilgili birleşme ve tür değiştirme” başlıklı 194. Maddede hüküm altına alınmıştır. 

VI – Ticari işletme ile ilgili birleşme ve tür değiştirme

MADDE 194-(1)Bir ticari işletme, bir ticaret şirketiyle, onun tarafından devralınmak suretiyle birleşebilir. Bu hâlde devralan ticaret şirketinin türüne göre 138 ilâ 140, 142 ilâ 158 ve ortak hükümlere ilişkin 191 ilâ 193 üncü madde hükümleri kıyas yoluyla uygulanır.

(2)Bir ticari işletmenin bir ticaret şirketine dönüşmesi hâlinde 182 ilâ 193 üncü maddeler kıyas yoluyla uygulanabilir. 

(3)Bir ticaret şirketinin bir ticari işletmeye dönüştürülebilmesi için, söz konusu ticaret şirketinin paylarının tümü, ticari işletmeyi işletecek kişi veya kişiler tarafından devralınmalı ve ticari işletme bu kişi veya kişiler adına ticaret siciline tescil ve ilan edilmelidir. Bu hâlde, ticari işletmeye dönüştürülen ticaret şirketi, bir kolektif veya komandit şirket ise mezkûr ticaret şirketinin borçlarından, ticari işletmeyi işletecek kişi ve kişiler ile ticaret şirketinin eski ortakları da 264 üncü maddedeki zamanaşımı süresince sıfatlarına göre müteselsilen sorumlu olurlar. Dönüştürmeye bu Kanunun 264 ilâ 266ncı maddeleri de uygulanır.

(4)182 nci maddenin üçüncü fıkrası hükmü saklıdır.

1.2. Gelir Vergisi Yasası Yönünden

Gelir Vergisi Kanunu’nun 81/2 maddesi bu konuyu değişik yönden açıklık getirmekte olup, sözü edilen Kanun hükmüne göre bir şahıs işletmesinin bir sermaye şirketine vergilendirilmeden dönüşebilmesi için bilanço usulüne göre defter tutması gerekmektedir.
Gelir Vergisi Kanunu’nun konumuz ile ilgili olan “Vergilendirilmeyecek Değer Artış Kazançları” başlıklı 81. maddesi şu hükümleri taşımaktadır.
“Aşağıdaki yazılı hallerde değer artışı kazancı hesaplanmaz ve vergilendirilmez:
Ferdi bir işletmenin sahibinin ölümü halinde, kanunî mirasçılar tarafından işletmenin faaliyetine devam olunması ve mirasçılar tarafından işletmeye dâhil iktisadî kıymetlerin kayıtlı değerleriyle (bilanço esasına göre defter tutuluyorsa bilançonun aktif ve pasifiyle bütün halinde) aynen devir alınması.
Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır).
Kolektif ve adi komandit şirketlerin bu maddenin (2) numaralı bendinde yazılı şartlar dâhilinde nev’i değiştirerek sermaye şirketi haline dönüşmesi (Kolektif ve adi komandit şirketlerin şekil değiştirerek anonim şirket haline dönüşmesi halinde şekil değiştiren kolektif ve adi komandit şirketlerin ortaklarının anonim şirketteki ortaklık paylarını gösteren hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır). ”
Gelir Vergisi Kanunu’nun bu hükmüne göre vergiden muaf olarak devir yapılabilmesi için aranılan şartlar şunlardır:
Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bu sermaye şirketine aktif ve pasifiyle devir olması gerekmektedir.
Devir alan şirketin bilançosuna, devir olunan şahıs işletmesinin bilançosu aynen geçmelidir.
Devir edilen şahıs işletmesinin sahip veya sahiplerinin, şirketten devir bilançosuna göre hazırlanan öz sermaye tutarında ortaklık payı alması zorunludur.
Ferdi işletmelerin sermaye şirketlerine devir ve dönüşümleri, Gelir Vergisi Yasasının 81/2 maddesine tam uygun olarak yapıldığı takdirde, değer artış kazancı hesaplanması yapılmayacak ve bu devir vergiden muaf olacaktır. Aksi takdirde, 81/2 maddeye aykırı olarak yapılacak devir işlemleri, Gelir Vergisi Yasası açısından vergiye tabi olacaktır.
Bu işlemler neticesinde devir alınan ferdi işletme, aktifi ve pasifi ile Sermaye Şirketi içinde yok olduğundan, bu ferdi işletmenin borcu ve alacağı da Sermaye Şirketine geçmektedir.

1.3.  Katma Değer Vergisi Yasası Yönünden

Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin Gelir Vergisi Kanunu’nun 81/2 maddesine göre tüm aktif ve pasif ile birlikte bütün olarak bir sermaye şirketine devir edilmesi halinde, bu devir Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4 maddesi gereğince Katma Değer Vergisinden istisna olmaktadır. Bu şartlara aykırı olarak yapılacak devir Katma Değer Vergisine tabi olacaktır.
Katma Değer Vergisi Kanunu’nun 17/4 maddesindeki istisna hükmünden yararlanabilmek için ferdi işletmenin aktif ve pasifiyle bütün halinde bir sermaye şirketine devri, Gelir Vergisi Kanunu’nun 81/2 maddesinin öngördüğü şartlar dâhilinde olmalıdır.
Buna aykırı olarak yapılacak diğer bütün devirlerde, Katma Değer Vergisi Kanunu açısından vergi alınması durumu ile karşılaşılacaktır.

2. Devir Alınacak Şahıs İşletmesinin Öz Sermayesinin Tespit Ettirilmesi
Devir alınacak şahıs işletmesinin öz sermayesinin tespiti için, Yeminli Mali Müşavir veya Serbest Muhasebeci Mali Müşavir’in öz sermaye tespit raporu gerekmektedir. 
Bu konuda Ankara Vergi Dairesi Başkanlığı tarafından yayımlanan 14.06.2011 tarihli özelge aşağıya çıkartılmıştır. 

T.C.
GELİR İDARESİ BAŞKANLIĞI
ANKARA VERGİ DAİRESİ BAŞKANLIĞI
(Mükellef Hizmetleri KDV ve Diğer Vergiler Grup Müdürlüğü)
 
     
Sayı    :    B.07.1.GİB.4.06.17.02-HÇ:123.M-2010-109-416    14/06/2011
Konu    :    Genel Vergi Muafiyeti     
            İlgide kayıtlı dilekçenizin incelenmesinden, ferdi işletmenizi, 193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinin 2 nci fıkrası gereğince aktif ve pasifiyle birlikte sermaye şirketine devredeceğiniz belirtilerek bu işlemlere ilişkin olarak gelir vergisi, kurumlar vergisi, katma değer vergisi, banka ve sigorta muameleleri vergisi, damga vergisi, harçlar ve Vergi Usul Kanunu yönünden görüş talep edildiği anlaşılmaktadır.
             A- GELİR VE KURUMLAR VERGİSİ İLE VERGİ USUL KANUNU YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
             193 sayılı Gelir Vergisi Kanununun Mükerrer 80 inci maddesinin son fıkrasında, faaliyetine devam eden ticari bir işletmenin kısmen veya tamamen satılmasından veya ticari işletmeye dâhil amortismana tabi iktisadi kıymetlerle birinci fıkrada yazılı hakların elden çıkarılmasından doğan kazançların ticari kazanç sayılacağı ve bunlara ticari kazanç hakkındaki hükümlerin uygulanacağı belirtilmiş, bu madde de geçen "elden çıkarma" deyimi yukarıda yazılı mal ve hakların satılması, bir ivaz karşılığında devir ve temliki, trampa edilmesi, takası, kamulaştırılması, devletleştirilmesi, ticaret şirketlerine sermaye olarak konulmasını ifade ettiği yine aynı maddenin 2 nci fıkrasında açıklanmıştır.
             Aynı Kanunun 81 inci maddesinin ikinci fıkrasında, "Kazancı bilanço esasına göre tespit edilen ferdi bir işletmenin bilançosunun bir sermaye şirketine aktif ve pasifiyle bütün halinde devrolunması, devir alan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten, devir bilançosuna göre hesaplanan öz sermayesi tutarında ortaklık payı alması (Bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır.)" halinde değer artış kazancı hesaplanmayacağı, vergileme yapılmayacağı hükmü yer almaktadır.
             Bu çerçevede, ferdi işletmenizin bilançosunun aktif ve pasifiyle bütün halinde bir sermaye şirketine devrolunması, devrolunan şirketin bilançosuna aynen geçirilmesi ve devredilen ferdi işletmenin sahip veya sahiplerinin şirketten devir bilançosuna göre hesaplanan özsermaye tutarında ortaklık payı alması (bu ortaklık payını temsil eden hisse senetlerinin nama yazılı olması şarttır) durumunda bu devir nedeniyle değer artış kazancı hesaplanmayacak ve vergileme yapılmayacaktır.  
             Öte yandan, Gelir Vergisi Kanununun 42 nci maddesinin birinci fıkrasında; "Birden fazla takvim yılına sirayet eden inşaat (dekapaj işleri de inşaat işi sayılır) ve onarma işlerinde kâr veya zarar işin bittiği yıl kati olarak tespit edilir ve tamamı o yılın geliri sayılarak mezkûr yıl beyannamesinde gösterilir." hükmüne yer verilmiş olup, aynı Kanunun 44 üncü maddesinde ise, inşaat ve onarma işlerinde geçici ve kesin kabul usulüne tabi hallerde geçici kabulün yapıldığını gösteren tutanağın idarece onaylandığı tarihin; diğer hallerde işin fiilen tamamlandığı veya fiilen bırakıldığı tarihin işin bitim tarihi olarak kabul edileceği belirtilmiştir.
             Bu çerçevede, şahıs işletmenizin sermaye şirketine devri nedeniyle, devre ilişkin kararın ticaret sicilinde tescil edildiği tarih itibariyle şahıs işletmesi sona ereceğinden, şahıs işletmesi tarafından yapılmakta olan yıllara sâri inşaat işinin tamamlanmasının mümkün olmayacağı tabiidir. Bu nedenle, söz konusu inşaat işi şahıs işletmesini devralan anonim şirket tarafından devam ettirilecek olup, yıllara sâriinşaat işinin adı geçen şahıs işletmesi yönünden devir tarihi itibariyle bittiğinin kabul edilmesi gerekmektedir.
             Dolayısıyla, şahıs işletmenizin devir tarihine kadar olan hesaplarının kapatılarak yıllara sâriinşaat ve onarma işine ait kârın tespit edilmesi, tespit edilen bu kâr veya zararın şahıs işletmeniz tarafından genel esaslara göre yıllık gelir vergisi beyannamesiyle beyan edilmesi ve beyan edilen kazanç üzerinden hesaplanan gelir vergisinden, yıllara sâri iş dolayısıyla tevkif edilen vergilerin mahsup edilmesi gerekmektedir. 
             Öte yandan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun "İspat edici kâğıtlar" başlıklı 227 nci maddesinde "Bu kanunda aksine hüküm olmadıkça, bu kanuna göre tutulan ve üçüncü şahıslarla olan münasebet ve muamelelere ait olan kayıtların tevsiki mecburidir." düzenlenmesi bulunmaktadır.
             213 sayılı Kanununun 229 uncu maddesinde; fatura, satılan emtia veya yapılan iş karşılığında müşterinin borçlandığı meblağı göstermek üzere emtiayı satan veya işi yapan tüccar tarafından müşteriye verilen ticari vesika olarak tanımlanmıştır. Kanunun 231 inci maddesinin 5 numaralı bendinde, faturanın malın teslimi veya hizmetin yapıldığı tarihten itibaren azami yedi gün içinde düzenleneceği, bu süre içerisinde düzenlenmeyen faturaların hiç düzenlenmemiş sayılacağı; 232 ncimaddesinde, birinci ve ikinci sınıf tüccarlarla, kazancı basit usulde tespit edilenler ve defter tutmak mecburiyetinde olan çiftçilerin sattıkları emtia veya yaptıkları iş için fatura vermek, satın aldıkları emtia ve hizmetler için de fatura istemek ve almak zorunda oldukları;  328 inci maddesinde de devir ve trampanın satış hükmünde olduğu hükmü yer almaktadır.
             Buna göre, ferdi işletmenizin sermaye şirketine devrolunması işlemi Vergi Usul Kanununun 328 inci maddesi gereği satış hükmünde kabul edileceğinden, ferdi işletmenizin elinde bulunan makine, teçhizat ve stoklara ilişkin fatura düzenlenmesi gerekecektir.
            Diğer taraftan, 213 sayılı Vergi Usul Kanununun 313 ncü maddesinde, " İşletmede bir yıldan fazla kullanılan ve yıpranmaya, aşınmaya ve kıymetten düşmeye maruz bulunan gayrimenkullerle 269 uncu madde gereğince gayrimenkul gibi değerlenen iktisadi kıymetlerin, alet,  edevat,  mefruşat, demirbaş ve sinema filmlerinin birinci kısımdaki esaslara göre tespit edilen değerinin bu kanun hükümlerine göre yok edilmesi amortisman mevzuunu teşkil eder." hükmü; 320 nci maddesinde ise; "Amortisman süresi kıymetlerin aktife girdiği yıldan başlar. Bu sürenin yıl olarak hesaplanması için (1) rakamı mükellefçe uygulanan nispete bölünür.
             Faaliyetleri kısmen veya tamamen binek otomobillerin kiralanması veya çeşitli şekillerde işletilmesi olanların bu amaçla kullandıkları binek otomobilleri hariç olmak üzere, işletmelere  ait binek otomobillerin aktife girdiği hesap dönemi için ay kesiri tam ay sayılmak suretiyle kalan ay süresi kadar amortisman ayrılır. Amortisman ayrılmayan süreye isabet eden bakiye değer, itfa süresinin son yılında tamamen yok edilir.
             Her yılın amortismanı ancak o yıla ait değerlemede nazar alınabilir.
            Amortismanın herhangi bir yıl yapılmamasından veya ilk uygulanan nispetten düşük bir hadle yapılmasından dolayı amortisman süresi uzatılamaz." hükmü yer almaktadır.
            213 sayılı  Kanunun 315 inci maddesinde; "Mükellefler amortismana tabi iktisadi kıymetlerini Maliye Bakanlığının tespit ve ilan edeceği oranlar üzerinden itfa ederler. İlan edilecek oranların tespitinde iktisadi kıymetlerin faydalı ömürleri dikkate alınır." hükmüne yer verilmiş, söz konusu maddenin Bakanlığımıza verdiği yetkiye istinaden amortismana tabi iktisadi kıymetler için uygulanacak "Faydalı Ömür ve Amortisman Oranları" tespit edilmiş ve amortisman oranları ve süreleri 333, 339 ve 365 sıra no.lu Vergi Usul Kanunun Genel Tebliğleri ile açıklanmıştır.
             Ayrıca, 5520 sayılı Kurumlar Vergisi Kanununun 1 seri no.lu Genel Tebliğinin "19.3.2. Amortisman uygulaması" başlıklı bölümünde; "Devir ve bölünme neticesinde devre konu iktisadi kıymetler, mukayyet değerleri üzerinden; aktif ve pasifi düzenleyici hesaplar, ilgili olduğu aktif ve pasif hesaplarla birlikte devrolunacağından, söz konusu iktisadi kıymetlerin devir işleminin amortisman uygulamaları bakımından ilk iktisap olarak değerlendirilmemesi gerekmektedir. Diğer bir ifadeyle devralan kurumda devir ve bölünme işlemi nedeniyle devrolan amortismana tabi iktisadi kıymetlerin bakiye değerleri üzerinden kalan amortisman süreleri dikkate alınarak amortisman ayrılmaya devam edilecektir." açıklamalarına yer verilmiştir.
             Buna göre, sermaye artırım payı olarak kül halinde sermaye şirketine devredilen ferdi işletmenizin sermaye şirketince devralınması durumunda, iktisadi kıymetler devralan sermaye şirketine geçtiğinden, devralınan iktisadi kıymetlere ilişkin olarak kalan süreler de dikkate alınarak bakiye değer üzerinden devralan şirketçe amortisman ayrılmasına devam edilmesi gerekmektedir.
             B-KATMA DEĞER VERGİSİ YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
             3065 sayılı Katma Değer Vergisi Kanununun 1/1 inci maddesinde Türkiye’de yapılan ticari, sınai, zirai faaliyet ve serbest meslek faaliyeti çerçevesindeki teslim ve hizmetlerin katma değer vergisine tabi olduğu hüküm altına alınmıştır.
             Aynı Kanunun 17/4-c maddesinde ise Gelir Vergisi Kanununun 81 inci maddesinde belirtilen işlemler ile Kurumlar Vergisi Kanununa göre yapılan devir ve bölünme işlemleri (Bu kapsamda vergiden istisna edilen işlemler bakımından Katma Değer Vergisi Kanununun 30 uncu maddesinin (a) bendi hükmü uygulanmaz. İşlem sonunda faaliyetini bırakan, bölünen veya infisah eden mükelleflerce yüklenilen ve indirilemeyen vergiler, faaliyete başlayan veya devir ve bölünme sonrasında devredilen veya bölünen kurumların varlıklarını devralan mükellefler tarafından mükerrer indirime yol açmayacak şekilde indirim konusu yapılır.) katma değer vergisinden istisna edilmiştir.
            Bu itibarla, işletmenizin bilanço esasına göre defter tutması durumunda Gelir Vergisi Kanununun 81/2 nci maddesi çerçevesinde aktif kıymetlerin şahıs işletmesinden anonim şirkete devri işlemi katma değer vergisinden istisnadır.
             C- BSMV YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
             6802 sayılı Gider Vergileri Kanununun 28inci maddesinin ikinci fıkrasında, "Bankerlerin yapmış oldukları banka muamele ve hizmetleri dolayısıyla kendi lehlerine her ne nam ile olursa olsun nakden veya hesaben aldıkları paralar (kendileri veya başkaları hesabına menkul kıymet alıp satmayı, alım - satıma tavassut etmeyi veya alıp sattıkları menkul kıymet karşılığı borçları ödemeyi taahhüt etmeyi meslek haline getirenlerin bu faaliyetleri dolayısıyla lehlerine kalan paralar ile mevduat faizi vermek veya sair adlarla faiz ve benzeri menfaatler sağlamak üzere devamlı olarak para toplama işiyle uğraşanların topladıkları paralara sağladıkları gelir ve menfaatler üzerinden komisyon, ücret, hizmet karşılığı gibi adlarla aldıkları paralar dâhil) da banka muameleleri vergisine tabidir." hükmü ve 6009 sayılı Kanunla değişik üçüncü fıkrasında ise, "90 sayılı Kanun Hükmünde Kararnameye göre ikraz işleriyle uğraşanlarla ikinci fıkrada belirtilen muamele ve hizmetlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar bu Kanunun uygulanmasında banker sayılırlar." hükmü bulunmaktadır.
            Aynı Kanunun mükellefi belirleyen 30 uncu maddesinde ise, "Banka ve sigorta muameleleri vergisini banka ve bankerlerle sigorta şirketleri öder..." hükmü yer almaktadır.
             Buna göre, 6802 sayılı Kanunun ikinci fıkrasında belirtilen işlemlerden herhangi birini esas iştigal konusu olarak yapanlar banker kapsamında BSMV mükellefi olarak kabul edilmekte olup esas iştigal konusu inşaat işletmeciliği olan şahıs işletmenizin aktif ve pasifinde yer alan iktisadi kıymetlerin yeni kurulacak sermaye şirketine devir işlemleri BSMV’nin konusuna girmemektedir.
            D- DAMGA VERGİSİ VE HARÇLAR YÖNÜNDEN DEĞERLENDİRME
             488 sayılı Damga Vergisi Kanununun 1 inci maddesinde, bu Kanuna ekli (1) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisine tabi olduğu; 9 uncu maddesinde, bu Kanuna ekli (2) sayılı tabloda yazılı kâğıtların damga vergisinden müstesna olduğu hükme bağlanmıştır.
            Mezkûr Kanuna ekli (2) sayılı tablonun "IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar" başlıklı bölümünün (16) numaralı fıkrasında anonim, eshamlı komandit ve limited şirketler ile yatırım fonlarının kuruluşlarına, sermaye artırımlarına ve süre uzatımlarına ilişkin olarak düzenlenen kağıtların damga vergisinden istisna olacağı hükmü yer almaktadır
             Diğer taraftan, 492 sayılı Harçlar Kanununun 123 üncü maddesinde, "...Anonim, eshamlı komandit ve limited şirketlerin kuruluş, sermaye artırımı, birleşme, devir, bölünme ve nev'i değişiklikleri nedeniyle yapılacak işlemler ile Esnaf ve Sanatkarlar Kredi ve Kefalet Kooperatifleri (Bu kooperatifler ile Kredi Garanti Fonu İşletme ve Araştırma Anonim Şirketi tarafından bankalardan kullandırılacak krediler için verilecek kefaletler dâhil) bankalar, yurt dışı kredi kuruluşları ve uluslararası kurumlarca kullandırılacak kredilerin temini ve bunların teminatları ile geri ödemelerine ilişkin işlemler bu Kanunda yazılı harçlardan müstesnadır." hükmüne yer verilmiştir.
             Buna göre, ferdi işletmenizin bir sermaye şirketine, sermaye artırımı yoluyla devri nedeniyle yapılacak işlemlerin, 492 sayılı Harçlar Kanununun 123 üncü maddesi çerçevesinde harçtan; bu işlem nedeniyle düzenlenecek kâğıtların da Damga Vergisi Kanununa ekli (2) sayılı tablonun "IV-Ticari ve medeni işlerle ilgili kâğıtlar" bölümünün (16) numaralı fıkrasına göre damga vergisinden istisna edilmesi gerekmektedir.
             Bilgi edinilmesini rica ederim.