Taşınmaz satışlarında KDV istisnası
Kurumlar Vergisi Kanunu’nun (KVK) 5/1- e maddesi ile kurumların, en az iki tam yıl süreyle aktifl erinde yer alan taşınmazlarını satışından doğan kazançlarının %75’lik kısmı vergiden istisna edilmiştir. Satışın yapıldığı dönemde uygulanan bu istisnadan yararlanma, satış kazancının istisnadan yararlanan kısmının beş yıl pasifte özel bir fon hesabında tutulması, satış bedelinin satışı izleyen ikinci takvim yılının sonuna kadar tahsil edilmesi gibi bazı koşullara bağlanmıştır.
Satış bedeli üzerinden hesaplanacak katma değer vergisine ilişkin istisna düzenlemesi ise Katma Değer Vergisi Kanunu’nun (KDVK) 17/4-r maddesinde; “Kurumların aktifinde (…), en az iki tam yıl süreyle bulunan iştirak hisseleri ile taşınmazların satışı suretiyle gerçekleşen devir ve teslimler ile bankalara borçlu olanların ve kefillerinin borçlarına taşınmaz ve iştirak hisselerinin bankalara devir ve teslimleri” şeklinde yer almıştır.
Her iki istisnada da anılan Kanun düzenlemeleri, istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapanlara istisnadan yararlanma yolunu kapatmıştır. Konumuzu taşınmazlar açısından irdelediğimizden, burada önem taşıyan nokta taşınmaz ticareti kavramıdır. Taşınmaz ticareti, kanaatimize göre, (Gelir Vergisi Kanunu md. 36’dan hareketle) taşınmaz alım satımı ile devamlı surette uğraşmaktır. Bu kapsama inşaatçılar, al-satçılar, yap-satçılar, hepsi girer. Ancak bu grupta yer alanlar, aktifl erinde satış maksadıyla bulundurmadıkları, örneğin şirket merkezi olarak kullandıkları taşınmazlar için elbette ki bu istisnalardan yararlanabilirler.
Taşınmaz alım satımıyla uğraşmayıp da taşınmaz kiralaması faaliyetiyle uğraşanların bu faaliyetlerine tahsis ettikleri taşınmazları sattıklarında, söz konusu istisnalardan yararlanıp yararlanamayacakları ise tartışmalıdır.
Önce konuyu KVK açısından ele alalım. Kanunun anılan maddesi, “taşınmaz ticareti ve kiralanmasıyla uğraşan kurumların bu amaçla ellerinde bulundurdukları değerlerin satışından elde ettikleri kazançlar istisna kapsamı dışındadır.” hükmünü taşımaktadır. Bize göre buradaki “kiralamayla uğraşma”, bu işi fiilen ve çok sayıda yapmayı, bu alandan önemli ölçüde gelir sağlamayı ifade etmektedir. Yani bu istisna sınırlamasının devreye girebilmesi için, kiralama işinin fiili uğraşı alanı olarak edinilmiş olunması gerekmektedir. Bu nedenle şirket merkezi olarak kullandığı bir taşınmazı, taşınıp bir süre kiraya verdikten sonra satan bir şirketin bu istisnadan yararlanması gerekir. Buna karşılık idari anlayış aksi yöndedir.
Konu KDV açısından ele alındığında ise durum daha da karmaşıklaşmaktadır. KDVK’nın 17/4- r maddesinde “istisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmaz ve iştirak hisselerinin teslimleri istisna kapsamı dışındadır” hükmü yer almaktadır. Bu hükmün uygulama açıklamasının yer aldığı KDV Uygulama Genel Tebliği’nde (II/F-4.16) ise “İstisna kapsamındaki kıymetlerin ticaretini yapan (taşınmazların mutat olarak alım satımının yapılması veya kiraya verilmesi) kurumların, bu amaçla aktiflerinde bulundurdukları taşınmazların tesliminde istisna hükmü uygulanmaz” açıklaması yer almıştır. Bu açıklamanın parantez içindeki hükmünün koyu yazdığımız kısmı kanunda yoktur. Dolayısıyla buradaki “veya kiraya verilmesi” ibaresinin yasal dayanağı yoktur.
Kiralama işi ile uğraşmanın istisnayı kısıtlayıcı yönünü vurgulayan bu ibare, KVK’daki istisna düzenlemesinde yer alırken KDVK’daki istisna düzenlemesinde yer almamıştır. KVK’daki düzenleme, kanun koyucunun kiralama işini taşınmaz ticareti kavramı kapsamında görmediğini vurguladığı gibi, aynı zamanda bu kavramdan haberdar olduğunu ve KDVK’ya kasten yazmadığına da işaret etmektedir.
Bu nedenle kiralama işi ile uğraşan kurumların kiraya verdikleri gayrimenkullerini satmaları halinde de bize göre istisnadan yararlanabilmeleri gerekmektedir.
Doğal olarak Genel Tebliğ yönünde oluşan idari anlayış, kiralama faaliyetinin de taşınmaz ticaretinin bir unsuru olarak kabul edildiğini göstermektedir. Nitekim verilen özelgelerde,
• Kiraya verilmiş taşınmazlardan birinin satışı halinde KDV istisnasından yararlanılamayacağı (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 787 sayı ve 28.5.2013 tarihli Özelgesi)
• Bir şirketin genel müdürlük binasını boşaltıldıktan sonra kiraya vermesinin bu gayrimenkulün ticari amaçla elde tutulması sonucunu doğurması dolayısıyla, söz konusu taşınmazın satıının genel hükümler çerçevesinde KDV’ye tabi olduğu, bu işlemin KDVK md. 17/4- r hükmü uyarınca istisna tutulamayacağı (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 80 sayı ve 9.1.2012 tarihli özelgesi)
• Satışa konu edilecek taşınmazın şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olması kaydıyla söz konusu satış işleminin KDV’den istisna olacağı, ancak söz konusu taşınmazın şirket faaliyetlerinin yürütülmesine tahsis edilmiş bir taşınmaz olmayıp şirketin faaliyet konusu olan kiralamalarda kullanılan taşınmazlardan olması halinde ise satış işleminin KDV’ye tabi olacağı (İstanbul Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 966 sayı ve 8.7.2012 tarihli özelgesi)
• Esas faaliyet konuları arasında taşınmaz ticareti veya kiralanması bulunmayan bir şirketin satmak amacıyla satın almadığı, belli bir süre atıl durumda bekletildikten sonra masrafl arını karşılamak ve faaliyetini yürütmek için kiraya verdiği taşınmazını satışı işleminin katma değer vergisinden istisna olacağı (İzmir Vergi Dairesi Başkanlığı’nın 482 sayı ve 18.8.2014 tarihli özelgesi), yönünde görüşler belirtilmiştir.
O halde burada bir soru ortaya çıkmaktadır. Kanun koyucu abesle iştigal etmeyeceğine göre, KVK md. 5’de, taşınmaz ticaretinin dışında ayrıca kiralama faaliyetini niçin ilgili fıkra metninde belirtmiştir? Bu soruya bir cevap verilemedikçe, kiralama işine, taşınmaz satışında KDV istisnasını sınırlayıcı bir işlev yüklenmesi mümkün değildir.
Konuyla ilgili olarak iki farklı Kanunda farklı düzenlemeler yapan Kanun Koyucu, iradesini açıkça ortaya koymuş ve taşınmazların kiralanması faaliyeti ile uğraşanların bu kıymetleri satışında istisnadan faydalanıp faydalanmayacakları konusunu iki kanunda farklı şekillerde düzenleyerek, taşınmaz kiralanması faaliyeti ile uğraşanların KDV istisnasından faydalanmalarına engel bir durum olmadığını net bir şekilde ifade etmiştir. Çok sayıda ihtilaf da dikkate alınırsa, Maliye Bakanlığı’nın KDV Genel Tebliğinin bu konudaki kısmını gözden geçirmesinde yarar vardır.